IAS 39 – Instrumente financiare: recunoastere si evaluare ~ Contabilitate

Standardul Internaţional de Contabilitate 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare

Obiectiv

1 Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru recunoaşterea şi evaluarea activelor financiare, a datoriilor financiare şi a anumitor contracte de cumpărare sau vânzare a elementelor nefinanciare. Dispoziţiile pentru prezentarea informaţiilor legate de instrumentele financiare se găsesc în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare. Dispoziţiile de descriere a informaţiilor despre instrumentele financiare sunt prezentate în IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat.

Domeniu de aplicare

2 Prezentul standard trebuie aplicat de către toate entităţile pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu excepţia:

(a) acele interese în filiale, entităţi asociate şi asocieri în participaţie ce sunt contabilizate conform IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi individuale, IAS 28 Investiţii în entităţile asociate sau IAS 31 Interese în asocierile în participaţie. Totuşi, entităţile trebuie să aplice prezentul standard unei participaţii într-o filială, entitate asociată sau asociere în participaţie care, conform IAS 27, IAS 28 sau IAS 31, este contabilizată în baza prezentului standard. Entităţile trebuie să aplice, de asemenea, prezentul standard instrumentelor derivate legate de un interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participaţie, cu excepţia cazului în care instrumentul derivat corespunde definiţiei unui instrument de capitaluri proprii al entităţii din IAS 32.

(b) drepturile şi obligaţiile rezultate din contractele de leasing pentru care se aplică IAS 17 Contracte de leasing. Totuşi:

(i) creanţele care decurg din contracte de leasing, recunoscute de un locator fac obiectul prevederilor privind derecunoaşterea şi deprecierea din prezentul standard (a se vedea punctele 15-37, 58, 59, 63-65 şi Anexa A punctele AG36-AG52 şi AG84-AG93);

(ii) datoriile care decurg din contracte de leasing financiar, recunoscute de un locatar fac obiectul prevederilor privind derecunoaşterea din prezentul standard (a se vedea punctele 39-42 şi Anexa A punctele AG57-AG63); şi

(iii) instrumentele derivate care sunt încorporate în contractele de leasing fac obiectul prevederilor privind instrumentele derivate încorporate din prezentul standard (a se vedea punctele 10-13 şi Anexa A punctele AG27-AG33).

(c) drepturile şi obligaţiile angajatorilor conform planurile de beneficii ale angajaţilor, la care se aplică IAS 19 Beneficiile angajaţilor.

(d) instrumentele financiare emise de entitate care corespunde definiţiei unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32 (inclusiv opţiunile şi warrantele) sau cărora li se impune să fie clasificate drept instrument de capitaluri proprii, în conformitate cu punctele 16A şi 16B sau cu punctele 16C şi 16D din IAS 32. Cu toate acestea, deţinătorul unor astfel de instrumente de capitaluri proprii trebuie să aplice prezentul standard acelor instrumente, mai puţin în cazul în care ele corespund excepţiei de la litera (a) de mai sus.

(e) drepturile şi obligaţiile din cadrul unui (i) contract de asigurări aşa cum sunt ele definite în IFRS 4 Contracte de asigurări, altele decât drepturile şi obligaţiile unui emitent care rezultă conform unui contract de asigurare care corespunde definiţiei unui contract de garanţie financiară de la punctul 9 sau (ii) din cadrul unui contract care intră sub incidenţa IFRS 4 deoarece conţine o caracteristică de participare discreţionară. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică unui instrument derivat care este încorporat într-un astfel de contract care intră sub incidenţa IFRS 4 dacă instrumentul derivat nu este în sine un contract care intră sub incidenţa IFRS 4 (a se vedea punctele 10-13 şi Anexa A punctele AG27-AG33 din prezentul standard). Mai mult, dacă un emitent al contractelor de garanţii financiare a afirmat anterior în mod explicit că el consideră astfel de contracte drept contracte de asigurări şi a utilizat contabilitatea aplicabilă contractelor de asigurare, utilizatorul poate alege să aplice fie prezentul standard, fie IFRS 4 pentru astfel de contracte de garanţii financiare (a se vedea punctele AG4 şi AG4A). Emitentul poate face alegerea contract cu contract, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabilă.

(f) [Eliminat]

(g) contractele dintre un dobânditor şi un vânzător într-o combinare de întreprinderi de cumpărare sau vânzare a unei entităţi dobândite la o dată viitoare.

(h) angajamentele de creditare în afara angajamentelor de creditare descrise la punctul 4. Emitentul angajamentelor de creditare trebuie să aplice IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente angajamentelor de creditare care nu fac parte din domeniul de aplicare a prezentului standard. Totuşi, toate angajamentele de creditare fac obiectul prevederilor de derecunoaştere din cadrul prezentului standard (a se vedea punctele 15-42 şi Anexa A punctele AG36-AG63).

(i) instrumentele financiare, contractele şi obligaţiile din cadrul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni pentru care se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni, cu excepţia contractelor care intră sub incidenţa punctelor 5-7 din prezentul standard, cărora li se aplică prezentul standard.

(j) drepturile la plăţi care să reprezinte pentru entitate rambursări ale cheltuielilor pe care este obligată să le facă pentru a deconta o datorie pe care o recunoaşte drept provizion, conform IAS 37, sau pentru care, într-o perioadă anterioară, entitatea a recunoscut un provizion, în conformitate cu IAS 37.

3 [Eliminat]

4 Următoarele angajamente de creditare intră sub incidenţa prezentului standard:

(a) angajamentele de creditare pe care entitatea le desemnează ca datorii financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere. O entitate care are experienţă în vânzarea activelor care rezultă din angajamentele sale de creditare la scurt timp după iniţiere trebuie să aplice prezentul standard tuturor angajamentelor sale de creditare din aceeaşi clasă.

(b) angajamentele de creditare care pot fi decontate net în numerar sau prin livrarea sau emiterea unui alt instrument financiar. Aceste angajamente de creditare sunt instrumente financiare derivate. Un angajament de creditare nu este considerat drept decontat net pentru simplul motiv că împrumutul este plătit în rate (de exemplu, un împrumut pentru o construcţie ipotecată care se plăteşte în rate odată cu avansarea lucrărilor de construcţie).

(c) angajamente pentru furnizarea unui împrumut la o rată a dobânzii sub valoarea pieţei. Punctul 47 litera (d) specifică evaluarea ulterioară a datoriilor care rezultă din aceste angajamente de creditare.

5 Prezentul standard trebuie aplicat acelor contracte de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net în numerar sau în alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare, ca şi cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepţia contractelor încheiate şi menţinute în vigoare în vederea primirii sau livrării unui element nefinanciar în conformitate cu dispoziţiile preconizate de cumpărare, vânzare sau utilizare ale entităţii.

6 Există diferite moduri în care un contract de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net în numerar sau în alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare. Acestea sunt:

(a) când termenii unui contract permit oricărei părţi să-l deconteze net în numerar sau în alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare;

(b) atunci când capacitatea de a deconta net în numerar sau într-un alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare nu este explicită în termenii contractuali, dar entitatea obişnuieşte să deconteze contracte similare net în numerar sau într-un alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare (fie cu cealaltă parte, prin iniţierea unor contracte de compensare, fie prin vânzarea contractului înainte de exercitarea sau expirarea acestuia);

(c) atunci când, pentru contracte similare, entitatea are experienţa de acceptare a livrării activului suport şi de vânzare a acestuia la scurt timp după livrare, în scopul generării unui profit din fluctuaţiile preţului pe termen scurt sau a marjei dealer-ului; şi

(d) când elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti fără dificultate în numerar.

Un contract la care se aplică literele (b) sau (c) nu este încheiat în scopul primirii sau livrării elementului nefinanciar în conformitate cu dispoziţiile preconizate de entitate cu privire la cumpărare, vânzare sau utilizare şi, în consecinţă, intră sub incidenţa prezentului standard. Alte contracte la care se aplică punctul 5 sunt evaluate pentru a determina dacă au fost încheiate şi sunt menţinute în scopul primirii sau livrării elementului nefinanciar în conformitate cu dispoziţiile preconizate de entitate cu privire la cumpărare, vânzare sau utilizare şi, în consecinţă, dacă intră sub incidenţa prezentului standard.

7 O opţiune emisă de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care poate fi decontată net în numerar sau într-un alt instrument financiar, s,au prin schimbul unor instrumente financiare, în conformitate cu punctul 6 litera (a) sau litera (d) intră sub incidenţa prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi încheiat în scopul primirii sau livrării elementului nefinanciar în conformitate cu dispoziţiile preconizate de entitate cu privire la cumpărare, vânzare sau utilizare.

Definiţii

8 Termenii definiţi în IAS 32 sunt utilizaţi în prezentul standard cu înţelesul specificat la punctul 11 din IAS 32. IAS 32 defineşte următorii termeni:

• instrument financiar

• activ financiar

• datorie financiară

• instrument de capitaluri proprii

şi oferă îndrumări pentru aplicarea acestor definiţii.

9 Următorii termeni sunt folosiţi în prezentul standard cu înţelesul specificat în continuare:

Definiţia unui instrument derivat

Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract care intră sub incidenţa prezentului standard (a se vedea punctele 2-7) care întruneşte toate cele trei caracteristici de mai jos:

(a) valoarea sa se modifică ca reacţie la modificările anumitor rate ale dobânzii, preţului unui instrument financiar, preţului mărfurilor, cursurilor de schimb valutar, indicilor de preţ sau ratelor, ratingului de credit sau indicelui de creditare, sau a altor variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părţi contractuale (uneori denumită „suport”);

(b) nu necesită nicio investiţie iniţială netă sau necesită o investiţie iniţială netă care este mai mică decât s-ar impune pentru alte tipuri de contracte care se preconizează să aibă reacţii similare la modificările factorilor pieţei; şi

Definiţiile celor patru categorii de instrumente financiare

Un activ financiar sau o datorie financiară evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere este un activ financiar sau o datorie financiară care întruneşte oricare dintre următoarele condiţii:

(a) este clasificat(ă) drept deţinut(ă) în vederea tranzacţionării. Un activ financiar sau o datorie financiară este clasificat(ă) drept deţinut(ă) în vederea tranzacţionării dacă este:

(i) dobândit sau suportată în principal în scopul vânzării sau reachiziţionării la termenul cel mai apropiat;

(ii) la recunoaşterea iniţială face parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate gestionate împreună şi pentru care există dovezi ale unui tipar real recent de urmărire a profitului pe termen scurt; sau

(iii) un instrument derivat (cu excepţia unui instrument derivat care este un contract de garanţie financiară sau un instrument desemnat şi eficace de acoperire împotriva riscurilor).

(b) la recunoaşterea iniţială este clasificat(ă) de către entitate drept evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere. O entitate poate utiliza această desemnare numai atunci când se permite la punctul 11A sau atunci când rezultatul acestei acţiuni oferă mai multe informaţii, deoarece fie

(i) elimină sau reduce în mod semnificativ o inconsecvenţă de evaluare sau recunoaştere (uneori numită „neconcordanţă contabilă”) care ar rezulta altminteri din evaluarea activelor sau datoriilor sau din recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor din acestea pe diferite baze; fie

(ii) un grup de active financiare, datorii financiare sau ambele sunt gestionate împreună, performanţa acestora fiind evaluată la valoarea justă, în conformitate cu o gestionare documentată a riscului sau cu o strategie de investiţii, iar informaţiile despre grup sunt furnizate pe plan intern pe acea bază către personalul cheie de conducere al entităţii [conform definiţiei din IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate (revizuit în 2003)], de exemplu, consiliul de administraţie al entităţii şi directorul executiv.

În IFRS 7, punctele 9-11 şi B4 impun entităţii să furnizeze informaţii despre activele financiare şi datoriile financiare pe care le-a desemnat la valoarea justă prin profit sau pierdere, inclusiv modul de satisfacere a acestor condiţii. Pentru instrumentele care îndeplinesc condiţiile în conformitate cu subpunctul (ii) de mai sus, această prezentare include o descriere narativă a modului în care desemnarea la valoarea justă prin profit sau pierdere este conformă cu gestionarea documentată a riscului de către entitate sau cu strategia de investiţii a entităţii.

Investiţiile în capitalurile proprii care nu au un preţ cotat de piaţă pe o piaţă activă şi a căror valoare justă nu poate fi evaluată fiabil [a se vedea punctul 46 litera (c) şi Anexa A punctele AG80 şi AG81] nu trebuie desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere.

Trebuie să se observe faptul că punctele 48, 48A, 49 şi Anexa A punctele AG69-AG82, care stabilesc dispoziţiile pentru determinarea unei evaluări fiabile a valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare, se aplică şi tuturor elementelor care sunt evaluate la valoarea justă fie prin desemnare fie altminteri, sau a căror valoare justă este prezentată.

Investiţiile păstrate până la scadenţă sunt active financiare nederivate cu plăţi fixe sau determinabile şi cu o scadenţă fixă pe care o entitate are intenţia pozitivă şi capacitatea de a le păstra până la scadenţă (a se vedea Anexa A punctele AG16-AG25), altele decât:

(a) cele pe care, la recunoaşterea iniţială, entitatea le desemnează la valoarea justă prin profit sau pierdere;

(b) cele pe care entitatea le desemnează drept disponibile în vederea vânzării; şi

O entitate nu trebuie să clasifice niciun activ financiar drept păstrat până la scadenţă dacă entitatea a vândut sau a reclasificat, în anul financiar curent sau în ultimii doi ani financiari precedenţi, mai mult decât o valoare nesemnificativă din investiţiile păstrate până la scadenţă (mai mult decât nesemnificativă în raport cu valoarea totală a investiţiilor păstrate până la scadenţă), altele decât cele din vânzări sau reclasificările care:

(i) sunt atât de aproape de scadenţă sau de data anticipată de rambursare a activului financiar (de exemplu, la mai puţin de trei luni înainte de data scadenţei), încât modificările ratei de pe piaţă a dobânzii nu au un efect semnificativ asupra valorii juste a activului financiar;

(ii) au loc după ce entitatea a colectat cea mai mare parte din valoarea iniţială a activului financiar prin plăţi programate sau plăţi anticipate; fie

(iii) se pot atribui unui eveniment izolat care iese din sfera de control a entităţii, nu se repetă şi nu ar fi putut fi anticipat în mod rezonabil de către entitate.

Împrumuturile şi creanţele sunt active financiare nederivate cu plăţi fixe sau determinabile şi care nu sunt cotate pe o piaţă activă, altele decât:

(a) cele pe care entitatea intenţionează să le vândă imediat sau în scurt timp, care trebuie clasificate drept deţinute în vederea tranzacţionării, şi cele pe care entitatea, la recunoaşterea iniţială, le desemnează la valoarea justă prin profit sau pierdere;

(b) cele pe care entitatea, la recunoaşterea iniţială, le desemnează drept disponibile în vederea vânzării; fie

(c) cele pentru care deţinătorul s-ar putea să nu recupereze în mod substanţial toată investiţia iniţială, din altă cauză decât deteriorarea creditului, care trebuie clasificate drept disponibile în vederea vânzării.

Un interes dobândit prin punerea în comun a activelor care nu sunt împrumuturi sau creanţe (de exemplu, un interes într-un fond mutual sau într-un fond similar) nu este un împrumut sau o creanţă.

Activele financiare disponibile în vederea vânzării sunt acele active financiare nederivate care sunt desemnate drept disponibile în vederea vânzării sau care nu sunt clasificate drept (a) împrumuturi şi creanţe, (b) investiţii păstrate până la scadenţă sau (c) active financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere.

Definiţia unui contract de garanţie financiară

Un contract de garanţie financiară este un contract care impune emitentului să efectueze plăţi specificate pentru a rambursa deţinătorul pentru o pierdere suportată din cauză deoarece un anumit debitor nu a putut să efectueze o plată conform termenilor iniţiali sau modificaţi ai unui instrument de datorie.

Definiţii legate de recunoaştere şi evaluare

Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare este valoarea la care activul financiar sau datoria financiară este evaluat(ă) la recunoaşterea iniţială minus rambursările de principal, plus sau minus amortizarea cumulată utilizând metoda dobânzii efective pentru fiecare diferenţă dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă, şi minus orice reducere (directă sau prin utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare.

Metoda dobânzii efective este o metodă de calcul al costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) şi de alocare a profitului din dobânzi sau a cheltuielilor cu dobânzile în perioada relevantă. Rata efectivă a dobânzii reprezintă rata care actualizează exact plăţile şi încasările viitoare în numerar pe durata de viaţă preconizată a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durată mai scurtă, la valoarea contabilă netă a activului financiar sau a datoriei financiare. La calcularea ratei dobânzii efective, o entitate trebuie să estimeze fluxurile de trezorerie luând în considerare toate condiţiile contractuale ale instrumentului financiar (spre exemplu, plata în avans, opţiunile call şi alte opţiuni similare), dar nu trebuie să ia în calcul pierderile viitoare din creditare. Calculul include toate comisioanele şi punctele plătite sau încasate de părţile participante la contract care fac parte integrantă din rata dobânzii efective (a se vedea IAS 18 Venituri), costurile de tranzacţie şi toate celelalte prime şi reduceri. Se presupune că fluxurile de trezorerie şi durata de viaţă preconizată a unui grup de instrumente financiare similare pot fi evaluate fiabil. Cu toate acestea, în acele cazuri rare în care nu este posibilă estimarea fiabilă a fluxurilor de trezorerie sau a duratei de viaţă preconizate a unui instrument financiar (sau grup de instrumente financiare), entitatea trebuie să utilizeze fluxurile de trezorerie contractuale pe întreaga durată contractuală a instrumentului financiar (sau a grupului de instrumente financiare).

Derecunoaşterea este mutarea unui activ financiar sau a unei datorii financiare recunoscut(e) anterior din situaţia poziţiei financiare a entităţii.

Valoarea justă este valoarea pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.[1]

O cumpărare sau o vânzare standard este o cumpărare sau o vânzare a unui activ financiar printr-un contract ale cărui condiţii impun livrarea activului în cadrul perioadei de timp stabilite în general prin reglementări sau convenţii pe piaţa în cauză.

Costurile de tranzacţie sunt costuri ale schimbării nivelului de activitate care se pot atribui direct achiziţiei, emiterii sau cedării unui activ financiar sau unei datorii financiare (a se vedea Anexa A punctul AG13). Un cost al schimbării nivelului de activitate este un cost care nu ar fi fost suportat dacă entitatea nu ar fi achiziţionat, emis sau cedat instrumentul financiar.

Definiţii privind contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor

Un angajament ferm este un acord irevocabil de a schimba o cantitate specificată de resurse la un preţ specificat, la o dată sau la mai multe date viitoare specificate.

O tranzacţie prognozată este o tranzacţie viitoare neangajată, dar anticipată.

Un instrument de acoperire împotriva riscurilor este un instrument derivat desemnat sau (doar pentru o acoperire împotriva riscurilor variaţiilor cursurilor de schimb valutar) un activ financiar nederivat sau o datorie financiară nederivată desemnate a căror valoare justă sau ale căror fluxuri de trezorerie sunt preconizate să compenseze modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unui element desemnat acoperit împotriva riscurilor (punctele 72-77 şi Anexa A punctele AG94-AG97 detaliază definiţia unui instrument de acoperire împotriva riscurilor).

Un element acoperit împotriva riscurilor este un activ, o datorie, un angajament ferm, o tranzacţie prognozată foarte probabilă sau o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate care (a) expune entitatea la riscul modificărilor valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie viitoare şi (b) este clasificată drept acoperită împotriva riscurilor (punctele 78-84 şi Anexa A punctele AG98-AG101 detaliază definiţia elementelor acoperite împotriva riscurilor).

Eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor este gradul în care modificările valorii juste sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit împotriva riscurilor care se pot atribui unui risc acoperit sunt compensate prin modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea Anexa A punctele AG105-AG113).

Instrumente derivate încorporate

10 Un instrument derivat încorporat este o componentă a unui instrument derivat hibrid (combinat) care include şi un contract-gazdă nederivat – având ca efect faptul că modul de variaţie a unor fluxuri de trezorerie generate de instrumentul combinat este similar cu cel al unui instrument derivat de sine stătător. Un instrument derivat încorporat generează unele sau toate fluxurile de trezorerie pentru care, altfel, s-ar stipula în contract modificarea acestora în funcţie de o variabilă specificată ca rata dobânzii, preţul instrumentului financiar, preţul mărfii, cursul de schimb valutar, indicele de preţ sau indicele ratei sau alte variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, variabila să nu fie specifică nici unei părţi contractuale. Un instrument derivat care este ataşat unui instrument financiar, dar este transferabil, conform contractului, independent de acel instrument, sau care are un partener diferit de acel instrument, nu este un instrument derivat încorporat, ci un instrument financiar separat.

11 Un instrument financiar derivat încorporat trebuie diferenţiat de contractul de bază (gazdă) şi contabilizat ca instrument derivat, în concordanţă cu prezentul standard, dacă, şi numai dacă:

(a) caracteristicile şi riscurile economice aferente instrumentelor derivate încorporate nu sunt strâns legate de caracteristicile şi riscurile economice aferente contractului-gazdă (a se vedea Anexa A punctele AG30 şi AG33);

(b) un instrument separat care are aceiaşi termeni ca şi instrumentul derivat încorporat ar corespunde definiţiei unui instrument derivat; şi

(c) instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea justă cu modificările valorii juste recunoscute în profit sau pierdere (adică un instrument derivat care este încorporat într-un activ financiar sau într-o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere nu este separat).

În cazul în care un instrument derivat este separat, contractul-gazdă trebuie contabilizat conform prezentului standard dacă este un instrument financiar şi în conformitate cu alte standarde corespunzătoare în cazul în care nu este un instrument financiar. Prezentul standard nu specifică dacă un instrument derivat încorporat trebuie prezentat separat în situaţia poziţiei financiare.

11A Contrar punctului 11, dacă un contract conţine unul sau mai multe instrumente derivate încorporate, o entitate poate desemna întregul contract hibrid (combinat) drept un activ financiar sau o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere, în afară de cazul în care:

(a) instrumentul (instrumentele) derivat(e) încorporat(e) nu modifică în mod semnificativ fluxurile de trezorerie care ar fi prevăzute de altfel în contract; fie

(b) este clar în urma unei scurte analize sau fără nici o analiză, atunci când un instrument similar hibrid (combinat) este pentru prima dată luat în considerare, că separarea instrumentului (instrumentelor) derivat(e) încorporat(e) este interzisă, cum este cazul opţiunii de plată în avans încorporată într-un împrumut care permite deţinătorului să plătească în avans împrumutul pentru aproximativ costul său amortizat.

12 În cazul în care, conform prezentului standard, unei entităţi i se impune să separe un instrument derivat încorporat de contractul-gazdă al acestuia, dar nu are posibilitatea să evalueze separat instrumentul derivat încorporat, fie în momentul achiziţiei, fie la sfârşitul perioadei ulterioare de raportare, aceasta trebuie să desemneze întregul contract hibrid (combinat) la valoarea justă prin profit sau pierdere.

13 Dacă o entitate este incapabilă să determine fiabil valoarea justă a unui instrument derivat încorporat pe baza termenilor şi condiţiilor sale (spre exemplu, deoarece instrumentul derivat încorporat este bazat pe un instrument de capitaluri proprii necotat), valoarea justă a instrumentului derivat este diferenţa dintre valoarea justă a instrumentului hibrid (combinat) şi valoarea justă a contractului-gazdă, dacă acestea pot fi determinate în baza prezentului standard. Dacă entitatea este incapabilă să determine valoarea justă a instrumentului derivat încorporat utilizând această metodă, se aplică punctul 12, iar instrumentul hibrid (combinat) este desemnat la valoarea justă prin profit sau pierdere.

Recunoaştere şi derecunoaştere

Recunoaştere iniţială

14 O entitate trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în situaţia poziţiei sale financiare atunci când, şi numai atunci când entitatea devine o parte a prevederilor contractuale ale instrumentului. (A se vedea punctul 38 cu privire la cumpărările standard de active financiare.)

Derecunoaşterea unui activ financiar

15 În situaţiile financiare consolidate, punctele 16-23 şi Anexa A punctele AG34-AG52 se aplică la nivel consolidat. De aici rezultă că o entitate mai întâi îşi consolidează toate filialele în conformitate cu IAS 27 şi SIC‑12 Consolidare - Entităţi cu scop special, şi apoi aplică punctele 16-23 şi Anexa A punctele AG34-AG52 grupului rezultat.

16 Înainte de a evalua eventualitatea şi măsura în care derecunoaşterea este adecvată în conformitate cu punctele 17-23, o entitate determină dacă acele puncte ar trebui aplicate unei părţi din activele financiare (sau unei părţi dintr-un grup de active financiare similare) sau unui activ financiar (sau unui grup de active financiare similare) în ansamblul său, după cum urmează:

(a) punctele 17-23 se aplică unei părţi dintr-un activ financiar (sau unei părţi dintr-un grup de active financiare similare) dacă, şi numai dacă, partea care a fost luată în considerare pentru derecunoaştere îndeplineşte una dintre următoarele trei condiţii:

(i) partea conţine doar fluxuri de trezorerie clar identificate dintr-un activ financiar (sau un grup de active financiare similare). Spre exemplu, atunci când o entitate iniţiază o separare a componentei de dobândă prin care un partener obţine dreptul asupra fluxurilor de trezorerie din dobânzi, dar nu şi asupra fluxurilor de trezorerie din principal dintr-un instrument de datorie, punctele 17-23 se aplică fluxurilor de trezorerie din dobândă.

(ii) partea conţine doar o porţiune complet proporţională (pro rata) din fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare similare). Spre exemplu, atunci când o entitate încheie un contract prin care partenerul obţine drepturile asupra unei părţi de 90% din toate fluxurile de trezorerie ale unui instrument de datorie, punctele 17-23 se aplică celor 90% din acele fluxuri de trezorerie. Dacă există mai mult de un singur partener, nu se impune fiecărui partener să deţină o parte proporţională din fluxurile de trezorerie, cu condiţia ca entitatea care transferă să deţină o parte complet proporţională.

(iii) partea conţine doar o porţiune complet proporţională (pro rata) din fluxurile de trezorerie dintr-un activ financiar (sau dintr-un grup de active financiare similare). Spre exemplu, atunci când o entitate încheie un contract prin care partenerul obţine drepturile asupra unei părţi de 90% din toate fluxurile de trezorerie ale unui instrument de datorie, punctele 17-23 se aplică celor 90% din acele fluxuri de trezorerie. Dacă există mai mult de un singur partener, nu se impune fiecărui partener să deţină o parte proporţională din fluxurile de trezorerie, cu condiţia ca entitatea care transferă să deţină o parte complet proporţională.

(b) în toate celelalte cazuri, punctele 17-23 sunt aplicate activului financiar per ansamblu (sau grupului de active financiare similare per ansamblu). Spre exemplu, atunci când o entitate transferă (i) drepturile asupra primelor sau ultimelor 90% din încasările în numerar de pe urma unui activ financiar (sau a unui grup de active financiare), sau (ii) drepturile asupra 90% din fluxurile de trezorerie dintr-un grup de creanţe, dar oferă o garanţie pentru a compensa cumpărătorul pentru orice pierderi din credite până la 8% din valoarea principalului creanţelor, punctele 17-23 se aplică activului financiar (sau unui grup de active financiare similare) per ansamblu.

La punctele 17-26, termenul de „activ financiar” se referă fie la o parte dintr-un activ financiar (sau la o parte dintr-un grup de active financiare similare), aşa cum s-a arătat la litera (a) de mai sus, fie, altminteri, la un activ financiar (sau la un grup de active financiare similare) în ansamblul său.

17 O entitate trebuie să derecunoască un activ financiar atunci, şi doar atunci, când:

(a) drepturile contractuale asupra fluxurilor de trezorerie care decurg din activul financiar expiră; fie

(b) transferă activul financiar aşa cum se arată la punctele 18 şi 19, iar transferul îndeplineşte condiţiile pentru derecunoaştere în conformitate cu punctul 20.

(A se vedea punctul 38 pentru vânzări standard ale activelor financiare.)

18 O entitate transferă un activ financiar dacă, şi numai dacă, ea fie:

(a) transferă drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar; fie

(b) păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar, dar îşi asumă o obligaţie contractuală de a plăti fluxurile de trezorerie unuia sau mai multor destinatari printr-un contract care îndeplineşte condiţiile de la punctul 19.

19 Atunci când o entitate păstrează drepturile contractuale de a primi fluxurile de trezorerie din activul financiar („activul original”), dar îşi asumă o obligaţie contractuală de a plăti fluxurile de trezorerie uneia sau mai multor entităţi („eventualii destinatari”), entitatea tratează tranzacţia ca pe un transfer al activului financiar dacă, şi numai dacă, toate cele trei condiţii următoare sunt îndeplinite:

(a) entitatea nu are nici o obligaţie de a plăti sume eventualilor destinatari, cu excepţia cazului în care ea încasează sume echivalente de pe urma activului original. Avansurile pe termen scurt ale entităţii, cu dreptul la recuperarea completă a sumei împrumutate plus dobânda angajată la ratele pieţei, nu reprezintă încălcări ale acestei condiţii.

(b) entităţii i se interzice prin condiţiile din contractul de transfer să vândă sau să pună gaj pe activul original din alte motive decât garantarea obligaţiei de a le plăti eventualilor destinatari fluxurile de trezorerie.

(c) entitatea are obligaţia de a remite orice fluxuri de trezorerie pe care le încasează în numele eventualilor destinatari fără întârzieri semnificative. În plus, entitatea nu are dreptul de a reinvesti aceste fluxuri de trezorerie, cu excepţia cazului în care investiţiile sunt făcute în numerar sau în echivalente de numerar (aşa cum sunt acestea definite în IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie) în timpul scurtei perioade de decontare de la data încasării şi până la data la care trebuie făcută plata către eventualii beneficiari, iar dobânda obţinută de pe urma unor astfel de investiţii este transmisă eventualilor destinatari.

20 Atunci când o entitate transferă un activ financiar (a se vedea punctul 18), ea trebuie să evalueze măsura în care păstrează riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar. În acest caz:

(a) dacă entitatea transferă marea majoritate a riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie să derecunoască activul financiar şi să recunoască separat, ca active sau datorii, orice drepturi şi obligaţii create sau păstrate în cadrul transferului.

(b) dacă entitatea păstrează marea majoritate a riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie să continue să recunoască activul financiar.

(c) dacă entitatea nici nu transferă, nici nu păstrează marea majoritate a riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului financiar, entitatea trebuie să determine dacă a păstrat controlul asupra activului financiar. În acest caz:

(i) dacă entitatea nu a păstrat controlul, ea trebuie să derecunoască activul financiar şi să recunoască separat ca active sau datorii orice drepturi şi obligaţii create sau păstrate în cadrul transferului.

(ii) dacă entitatea a păstrat controlul, ea trebuie să continue să recunoască activul financiar în măsura continuării implicării sale în activul financiar (a se vedea punctul 30).

21 Transferul riscurilor şi beneficiilor (a se vedea punctul 20) este evaluat prin compararea expunerii entităţii, înainte şi după transfer, cu variabilitatea valorilor şi plasării în timp a fluxurilor nete de trezorerie din activul transferat. O entitate a păstrat majoritatea riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dacă expunerea sa la variabilitatea valorii curente a fluxurilor nete de trezorerie viitoare din activul financiar nu se modifică semnificativ în urma transferului (de exemplu, deoarece entitatea a vândut un activ financiar care făcea obiectul unui acord pentru a-l cumpăra înapoi la un preţ fix sau la preţul de vânzare plus rentabilitatea creditorului). O entitate a transferat majoritatea riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar dacă expunerea sa la o astfel de variabilitate nu mai este semnificativă în comparaţie cu variabilitatea totală din valoarea curentă a fluxurilor nete de trezorerie viitoare asociate activului financiar (de exemplu, deoarece entitatea a vândut un activ financiar care făcea doar obiectul unei opţiuni de a-l răscumpăra la valoarea sa justă de la momentul reachiziţiei sau deoarece a transferat o parte complet proporţională din fluxurile de trezorerie rezultate dintr-un activ financiar mai mare printr-un contract, cum ar fi o sub-participare la împrumut, care îndeplineşte condiţiile din punctul 19).

22 Adesea va fi clar dacă entitatea a transferat sau păstrat majoritatea riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate şi nu va fi nevoie să se efectueze nici un calcul. În alte cazuri, va fi necesară calcularea şi compararea expunerii entităţii la variabilitatea din valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie viitoare înainte şi după transfer. Calcularea şi compararea sunt făcute utilizându-se drept rată de actualizare o rată a dobânzii curente pe piaţă corespunzătoare. Este luată în considerare orice variabilitate posibilă în mod rezonabil a fluxurilor nete de trezorerie, acordând mai multă importanţă celor mai probabile rezultate.

23 Eventualitatea ca o entitate sa fi păstrat controlul [a se vedea punctul 20 litera (c)] asupra activului transferat depinde de capacitatea entităţii care transferă activul de a vinde acest activ. Dacă entitatea căreia i s-a transferat activul are capacitatea practică de a vinde activul, în ansamblul său, unei terţe părţi externe şi poate să îşi exercite această capacitate unilateral şi fără a avea nevoie să impună restricţii suplimentare asupra transferului, entitatea nu a păstrat controlul. În toate celelalte cazuri, entitatea a păstrat controlul.

Transferuri care îndeplinesc condiţiile pentru derecunoaştere
[a se vedea punctul 20 literele (a) şi (c) subpunctul (i)]

24 Dacă o entitate transferă un activ financiar printr-un transfer care îndeplineşte condiţiile pentru derecunoaştere per ansamblu şi păstrează dreptul de a administra activul financiar în schimbul unui onorariu, ea trebuie să recunoască fie un activ de administrare, fie o datorie de administrare pentru acel contract de administrare. Dacă nu se aşteaptă ca onorariul ce trebuie primit să compenseze entitatea în mod adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci o datorie legată de administrare trebuie recunoscută la valoarea sa justă. Dacă se aşteaptă ca onorariul ce trebuie primit să compenseze entitatea în mod mai mult decât adecvat pentru prestarea serviciului de administrare, atunci un activ de administrare trebuie recunoscut pentru dreptul de administrare la o valoare determinată pe baza unei alocări a valorii contabile a unui activ financiar mai mare în conformitate cu punctul 27.

25 Dacă, în urma transferului, un activ financiar este derecunoscut per ansamblu, dar transferul face ca entitatea să obţină un nou activ financiar sau să îşi asume o nouă datorie financiară, sau o datorie de administrare, entitatea trebuie să recunoască noul activ financiar, noua datorie financiară sau de întreţinere la valoarea justă.

26 La derecunoaşterea unui activ financiar per ansamblu, diferenţa dintre:

(a) valoarea contabilă şi

(b) suma alcătuită din (i) contravaloarea primită (inclusiv orice activ nou obţinut minus orice nouă datorie asumată) şi (ii) orice câştig sau pierdere cumulat(ă) care a fost recunoscut(ă) direct la alte elemente ale rezultatului global [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

27 Dacă activul transferat face parte dintr-un activ financiar mai mare [de exemplu, atunci când entitatea transferă fluxurile de trezorerie din dobândă care sunt parte a unui instrument de datorie, a se vedea punctul 16 litera (a)] şi partea transferată îndeplineşte condiţiile pentru derecunoaştere per ansamblu, valoarea contabilă anterioară a activului financiar mai mare trebuie împărţită între partea care continuă să fie recunoscută şi partea care este derecunoscută, pe baza valorilor juste relative ale acelor părţi la data transferului. În acest scop, un activ administrat păstrat trebuie tratat ca partea care continuă să fie recunoscută. Diferenţa dintre:

(a) valoarea contabilă alocată părţii derecunoscute şi

(b) suma alcătuită din (i) contravaloarea primită pentru partea derecunoscută (inclusiv orice activ nou-obţinut minus orice nouă datorie asumată) şi (ii) orice câştig sau pierdere cumulat(ă) care a fost recunoscută direct la alte elemente ale rezultatului global [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Un câştig sau o pierdere cumulat(ă) care ar fi fost recunoscut(ă) direct la alte elemente ale rezultatului global este alocat(ă) între partea care continuă să fie recunoscută şi partea care este derecunoscută, pe baza valorilor juste relative ale acelor părţi.

28 Atunci când o entitate alocă valoarea contabilă anterioară a unui activ financiar mai mare între partea care continuă să fie recunoscută şi partea care este derecunoscută, valoarea justă a părţii care continuă să fie recunoscută trebuie determinată. Atunci când entitatea are o tradiţie de vânzare a unor părţi similare cu partea care continuă să fie recunoscută sau dacă există alte tranzacţii pe piaţă pentru astfel de părţi, preţurile recente ale tranzacţiilor reale oferă cea mai bună estimare a valorii sale juste. Atunci când nu există cotaţii de preţ sau tranzacţii recente pe piaţă pentru a sprijini valoarea justă a părţii care continuă să fie recunoscută, cea mai bună estimare a valorii juste este diferenţa dintre valoarea justă a activului financiar mai mare per ansamblu şi contravaloarea primită de la entitatea căreia i s-a transferat activul partea care este derecunoscută.

Transferuri care nu îndeplinesc condiţiile pentru derecunoaştere
[a se vedea punctul 20 litera (b)]

29 Dacă un transfer nu are drept rezultat derecunoaşterea deoarece entitatea a păstrat majoritatea riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra activului transferat, entitatea trebuie să continue să recunoască activul transferat în ansamblul său şi trebuie să recunoască o datorie financiară pentru contravaloarea primită. În perioadele ulterioare, entitatea trebuie să recunoască orice venit asupra activului transferat şi orice cheltuială suportată în legătură cu datoria financiară.

Implicarea continuă în activele transferate
[a se vedea punctul 20 litera (c) subpunctul (ii)]

30 Dacă o entitate nici nu transferă, nici nu păstrează majoritatea riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate asupra unui activ transferat şi păstrează controlul activului transferat, entitatea continuă să recunoască activul transferat proporţional cu continuarea implicării sale. Măsura în care entitatea continuă să se implice în activul transferat este măsura în care ea se expune la modificările valorii activului transferat. De exemplu:

(a) atunci când continuarea implicării entităţii ia forma garantării activului transferat, măsura în care entitatea continuă să se implice este valoarea mai mică dintre (i) valoarea activului şi (ii) valoarea maximă a contravalorii primite pe care entitatea ar putea să fie nevoită să o ramburseze („valoarea garanţiei”).

(b) atunci când continuarea implicării entităţii ia forma unei opţiuni emise sau cumpărate (sau amândouă) pe activul transferat, măsura în care entitatea continuă să se implice este valoarea activului transferat pe care entitatea ar putea să îl reachiziţioneze. Cu toate acestea, în cazul unei opţiuni put emisă pe un activ care este evaluat la valoarea justă, măsura în care entitatea continuă să se implice este limitată la valoarea mai mică dintre valoarea activului transferat şi preţul de exercitare al opţiunii (a se vedea punctul AG48).

(c) atunci când continuarea implicării entităţii ia forma unei opţiuni decontate în numerar sau a unui provizion similar pentru activul transferat, măsura în care entitatea continuă să se implice este evaluată în acelaşi mod ca cel ce rezultă din alte opţiuni decât cele decontate în numerar aşa cum se arată la litera (b) de mai sus.

31 Atunci când o entitate continuă să recunoască un activ în măsura continuării implicării sale, entitatea recunoaşte, de asemenea, o datorie asociată. În ciuda celorlalte dispoziţii de evaluare din prezentul standard, activul transferat şi datoria asociată sunt evaluate pe o bază care reflectă drepturile şi obligaţiile pe care le-a păstrat entitatea. Datoria asociată este evaluată astfel încât valoarea contabilă netă a activului transferat şi datoria asociată să fie:

(a) costul amortizat al drepturilor şi obligaţiilor păstrate de către entitate, dacă activul transferat este evaluat la costul amortizat; fie

(b) egală cu valoarea justă a drepturilor şi obligaţiilor păstrate de către entitate la evaluarea pe o bază de sine stătătoare, dacă activul transferat este evaluat la valoarea justă.

32 Entitatea trebuie să continue să recunoască orice venit rezultat din activul transferat în măsura implicării sale continue şi trebuie să recunoască orice cheltuială suportată în legătură cu o datorie asociată.

33 În scopul unei evaluări ulterioare, modificările recunoscute în valoarea justă a activului transferat şi a datoriei asociate sunt contabilizate de o manieră coerentă între ele în conformitate cu punctul 55, şi nu trebuie compensate.

34 În cazul în care continuarea implicării unei entităţi are loc doar pentru o parte a activului financiar (de exemplu, atunci când entitatea păstrează o opţiune de reachiziţionare a unei părţi dintr-un activ transferat sau un interes rezidual care nu are drept rezultat păstrarea majorităţii riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate şi entitatea păstrează controlul), entitatea împarte valoarea contabilă anterioară a activului financiar între partea pe care continuă să o recunoască prin implicarea continuă şi partea pe care nu o mai recunoaşte pe baza valorilor juste relative ale acelor părţi la data transferului. În acest scop, se aplică dispoziţiile de la punctul 28. Diferenţa dintre:

(a) valoarea contabilă alocată părţii care nu mai este recunoscută; şi

(b) suma alcătuită din (i) contravaloarea primită pentru partea care nu mai este recunoscută şi (ii) orice câştig sau pierdere cumulat(ă) alocat(ă) ei care ar fi fost recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global [a se vedea punctul 55 litera (b)]

trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Un câştig sau o pierdere cumulat(ă) care a fost recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global este împărţit(ă) între partea care continuă să fie recunoscută şi partea care nu mai este recunoscută, pe baza valorilor juste relative ale acelor părţi.

35 Dacă activul transferat este evaluat la costul amortizat, opţiunea din prezentul standard de a desemna o datorie financiară la valoarea justă prin profit sau pierdere nu este aplicabilă datoriei asociate.

Toate transferurile

36 Dacă un activ transferat continuă să fie recunoscut, activul şi datoria asociată nu trebuie compensate. Similar, entitatea nu trebuie să compenseze niciun venit generat de activul transferat cu nici o cheltuială suportată în legătură cu datoria asociată (a se vedea IAS 32 punctul 42).

37 Dacă o entitate care transferă activul oferă garanţii reale care nu sunt în numerar (cum ar fi instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii) entităţii căreia i se transferă activul, contabilizarea garanţiilor reale de către entitatea care a făcut transferul activului şi de către entitatea căreia i se transferă activul depinde de existenţa dreptului entităţii căreia i se transferă activul de a vinde sau de a regaja garanţia reală sau de îndeplinirea / ne-îndeplinirea obligaţiilor de către entitatea care a transferat activul. Entitatea care a transferat activul şi entitatea căreia i se transferă activul trebuie să contabilizeze garanţiile reale după cum urmează:

(a) Dacă entitatea căreia i s-a transferat activul are dreptul, prin contract sau prin tradiţie, de a vinde sau regaja garanţia reală, atunci entitatea care a transferat activul trebuie să reclasifice acel activ în situaţia poziţiei sale financiare (de exemplu, ca pe un activ împrumutat, instrument de capitaluri proprii gajat sau creanţă din răscumpărare) separat de alte active.

(b) Dacă entitatea căreia i se transferă activul vinde garanţiile reale care i-au fost gajate, ea trebuie să recunoască încasările din vânzare şi o datorie evaluată la valoarea justă pentru obligaţia sa de a rambursa garanţia reală.

(c) Dacă entitatea care a transferat activul nu îşi îndeplineşte obligaţiile conform condiţiilor din contract şi nu mai are dreptul de a răscumpăra garanţia reală, ea trebuie să derecunoască garanţia reală, iar entitatea căreia i se transferă activul trebuie să recunoască garanţia reală ca pe un activ al său evaluat iniţial la valoarea justă sau, dacă a vândut deja garanţia reală, trebuie să derecunoască obligaţia sa de a rambursa garanţia reală.

(d) Cu excepţia celor prevăzute la litera (c), entitatea care a transferat activul trebuie să continue să considere garanţia reală drept activ al său, iar entitatea căreia i se transferă activul nu trebuie să recunoască garanţia reală drept activ.

Cumpărarea sau vânzarea standard a unui activ financiar

38 O cumpărare sau o vânzare standard a activelor financiare trebuie să fie recunoscută şi derecunoscută, după caz, utilizându-se contabilitatea la data tranzacţiei sau contabilitatea la data decontării (a se vedea Anexa A punctele AG53-AG56).

Derecunoaşterea unei datorii financiare

39 O entitate trebuie să înlăture o datorie financiară (sau o parte a unei datorii financiare) din situaţia poziţiei sale financiare atunci când, şi numai atunci când este lichidată - adică atunci când obligaţia specificată în contract este stinsă sau anulată sau expiră.

40 Un schimb între un creditor şi un debitor existenţi de instrumente de datorie cu condiţii substanţial diferite trebuie să fie contabilizat ca lichidare a datoriei financiare iniţiale şi ca recunoaştere a unei noi datorii financiare. Similar, o modificare substanţială a condiţiilor unei datorii financiare existente sau a unei părţi a acesteia (fie că se poate sau nu atribui dificultăţilor financiare în care se află debitorul) trebuie să fie contabilizată drept o lichidare a datoriei financiare iniţiale şi o recunoaştere a unei datorii financiare noi.

41 Diferenţa dintre valoarea contabilă a unei datorii financiare (sau a unei părţi dintr-o datorie financiară) lichidate sau transferate unei alte părţi şi contravaloarea plătită, inclusiv orice active nemonetare transferate sau datorii asumate, trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

42 Dacă o entitate răscumpără o parte a unei datorii financiare, entitatea trebuie să aloce valoarea contabilă anterioară a datoriei financiare între partea care continuă să fie recunoscută şi partea care este derecunoscută pe baza valorilor juste relative ale acelor părţi la data răscumpărării. Diferenţa dintre (a) valoarea contabilă alocată părţii derecunoscute şi (b) contravaloarea plătită, inclusiv orice active nemonetare transferate sau datorii asumate, pentru partea derecunoscută, trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere.

Evaluare

Evaluarea iniţială a activelor financiare şi a datoriilor financiare

43 Atunci când un activ financiar sau o datorie financiară este recunoscut(ă) iniţial, o entitate îl (o) trebuie să evalueze la valoarea sa justă plus, în cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care nu este la valoarea justă prin profit sau pierdere, costurile tranzacţiei care pot fi atribuite direct achiziţiei sau emiterii activului financiar sau datoriei financiare.

44 Atunci când o entitate utilizează contabilizarea la data decontării pentru un activ care apoi este evaluat la cost sau la costul amortizat, activul este recunoscut iniţial la valoarea sa justă de la data tranzacţionării (a se vedea Anexa A punctele AG53-AG56).

Evaluarea ulterioară a activelor financiare

45 Din punct de vedere al evaluării unui activ financiar după recunoaşterea iniţială, prezentul standard clasifică activele financiare în următoarele patru categorii definite la punctul 9:

(a) active financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere;

(b) investiţii păstrate până la scadenţă;

(d) active financiare disponibile în vederea vânzării.

Aceste categorii se aplică evaluării şi recunoaşterii profitului sau pierderii conform prezentului standard. Entitatea poate folosi alte descrieri pentru aceste categorii sau alte clasificări atunci când prezintă informaţii în situaţiile financiare. Entitatea trebuie să prezinte în note informaţiile impuse de IFRS 7.

46 După recunoaşterea iniţială, o entitate trebuie să evalueze activele financiare, inclusiv instrumentele derivate ce constituie active, la valoarea lor justă, fără nici o deducere a costurilor de tranzacţie ce ar putea să fie suportate la vânzare sau altă cedare, excepţie făcând următoarele categorii de active financiare:

(a) împrumuturile şi creanţele, după cum sunt ele definite la punctul 9, care trebuie evaluate la costul amortizat utilizând metoda dobânzii efective;

(b) investiţiile păstrate până la scadenţă, după cum sunt ele definite la punctul 9, care trebuie evaluate la costul amortizat utilizând metoda dobânzii efective; şi

(c) investiţiile în instrumentele de capitaluri proprii care nu au un preţ cotat de piaţă pe o piaţă activă şi a căror valoare justă nu poate fi evaluată fiabil şi instrumentele derivate care sunt legate de, şi care trebuie decontate prin livrarea unor asemenea instrumente de capitaluri proprii necotate, care trebuie evaluate la cost (a se vedea Anexa A punctele AG80 şi AG81).

Activele financiare ce sunt desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor fac obiectul evaluării conform dispoziţiilor contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor de la punctele 89-102. Toate activele financiare, cu excepţia celor evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere, fac obiectul examinării pentru depreciere în conformitate cu punctele 58-70 şi cu Anexa A punctele AG84-AG93.

Evaluarea ulterioară a datoriilor financiare

47 După recunoaşterea iniţială, o entitate trebuie să evalueze la costul amortizat, utilizând metoda dobânzii efective, toate datoriile financiare, cu excepţia:

(a) datoriilor financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere. Astfel de datorii, inclusiv instrumentele derivate care sunt datorii, trebuie evaluate la valoarea justă, cu excepţia unei datorii derivate care este legată de şi trebuie decontată prin livrarea unui instrument de capitaluri proprii necotat a cărui valoare justă nu poate fi evaluată fiabil şi care trebuie evaluată la cost.

(b) datoriilor financiare care apar atunci când un transfer al unui activ financiar nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi derecunoscut sau este contabilizat utilizând abordarea implicării continue. Punctele 29 şi 31 se aplică evaluării unor astfel de datorii financiare.

(c) contractele de garanţii financiare conform definiţiei de la punctul 9. După recunoaşterea iniţială, emitentul unui astfel de angajament [în afară de cazul în care se aplică punctul 47 literele (a) sau (b)] trebuie să îl evalueze la cea mai mare valoare dintre:

(i) valoarea determinată în conformitate cu IAS 37; şi

(ii) valoarea recunoscută iniţial (a se vedea punctul 43) minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulată recunoscută în conformitate cu IAS 18.

(d) angajamente pentru furnizarea unui împrumut la o rată a dobânzii sub valoarea pieţei. După recunoaşterea iniţială, emitentul unui astfel de angajament [în afară de cazul în care se aplică punctul 47 litera(a)] trebuie să îl evalueze la cea mai mare valoare dintre:

(i) valoarea determinată în conformitate cu IAS 37; şi

(ii) valoarea recunoscută iniţial (a se vedea punctul 43) minus, acolo unde este cazul, amortizarea cumulată recunoscută în conformitate cu IAS 18.

Datoriile financiare care sunt desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor fac obiectul evaluării conform dispoziţiilor contabilităţii de acoperire împotriva riscului de la punctele 89-102.

Considerente privind evaluarea la valoarea justă

48 Pentru determinarea valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare în sensul aplicării prezentului standard, a IAS 32 sau a IFRS 7, o entitate trebuie să aplice punctele AG69-AG82 ale Anexei A.

48A Cea mai bună dovadă a valorii juste o reprezintă preţurile cotate pe o piaţă activă. Dacă piaţa pentru un instrument financiar nu este activă, o entitate stabileşte valoarea justă utilizând o tehnică de evaluare. Obiectivul utilizării unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi preţul tranzacţiei la data evaluării într-un schimb efectuat în condiţii obiective motivat de considerente normale de afaceri. Tehnicile de evaluare includ utilizarea informaţiilor din tranzacţii recente desfăşurate în condiţii obiective de piaţă, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, dacă acestea sunt disponibile, cu privire la valoarea justă actuală a unui alt instrument care este foarte similar, la analiza fluxurilor de trezorerie actualizate şi la modelele de evaluare a opţiunilor. Dacă există o tehnică de evaluare utilizată în mod obişnuit de participanţii de pe piaţă pentru stabilirea preţului unui instrument şi dacă s-a demonstrat că acea tehnică oferă estimări fiabile ale preţurilor obţinute în tranzacţiile reale de pe piaţă, entitatea utilizează respectiva tehnică. Tehnica de evaluare aleasă utilizează la maximum intrările de date de pe piaţă şi se bazează cât mai puţin posibil pe intrările de date specifice entităţii. Ea încorporează toţi factorii pe care participanţii de pe piaţă i-ar lua în considerare la stabilirea preţului şi este conformă cu metodologiile economice acceptate pentru stabilirea preţului instrumentelor financiare. Periodic, o entitate calibrează tehnica de evaluare şi testează validitatea sa utilizând preţuri din orice tranzacţii actuale observabile pe piaţă pentru acelaşi instrument (fără a modifica instrumentul sau forma sa) sau pe baza oricăror informaţii de piaţă care sunt disponibile şi observabile.

49 Valoarea justă a datoriei financiare care are un element care poate fi caracterizat „la vedere” (de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mică decât suma de plată „la vedere”, actualizată de la prima dată de la care suma poate fi impusă spre plată.

Reclasificări

50 O entitate:

(a) nu trebuie să reclasifice un instrument derivat în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în timp ce este deţinut sau emis;

(b) nu trebuie să reclasifice orice instrument financiar în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă la recunoaşterea iniţială a fost desemnat de entitate la valoarea justă prin profit sau pierdere; şi

(c) poate, dacă activul financiar nu mai este deţinut în vederea vânzării sau răscumpărării în viitorul apropiat (în ciuda faptului că activul financiar se poate să fi fost dobândit sau să fi apărut în special în scopul vânzării sau răscumpărării în viitorul apropiat), să reclasifice acel activ financiar în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă dispoziţiile de la punctele 50B sau 50D sunt respectate.

O entitate nu trebuie să reclasifice niciun instrument financiar în categoria de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere după recunoaşterea iniţială.

50A Următoarele modificări de circumstanţe nu reprezintă reclasificări în sensul punctului 50:

(a) un instrument derivat care a fost anterior un instrument desemnat şi eficient de acoperire împotriva riscurilor într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau o acoperire a unei investiţii nete nu mai îndeplineşte condiţiile ca atare;

(b) un instrument derivat devine un instrument desemnat şi eficient de acoperire împotriva riscurilor într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor sau o acoperire a investiţiei nete;

(c) activele financiare sunt reclasificate atunci când o companie de asigurări îşi schimbă politicile contabile în conformitate cu punctul 45 din IFRS 4.

50B Un activ financiar căruia i se aplică punctul 50 litera (c) (cu excepţia unui activ financiar de tipul descris la punctul 50D) poate fi reclasificat în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere numai în situaţii rare.

50C Dacă o entitate reclasifică un activ financiar în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 50B, activul financiar trebuie reclasificat la valoarea justă de la data reclasificării. Orice câştig sau pierdere recunoscut(ă) în profit sau pierdere nu trebuie reluat(ă). Valoarea justă a activului financiar de la data reclasificării devine noul său cost sau costul amortizat, după caz.

50D Un activ financiar căruia i se aplică punctul 50 litera (c) care respectă definiţia împrumuturilor şi creanţelor (dacă activul financiar nu ar fi trebuit să fie clasificat drept deţinut în vederea tranzacţionării la recunoaşterea iniţială) poate fi reclasificat în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă entitatea are intenţia şi capacitatea de a păstra activul financiar în viitorul apropiat sau până la scadenţă.

50E Un activ financiar clasificat drept disponibil în vederea vânzării care a respectat definiţia împrumuturilor şi creanţelor (dacă nu a fost desemnat drept disponibil în vederea vânzării) poate fi reclasificat în afara categoriei disponibile în vederea vânzării şi în categoria de împrumuturi şi creanţe dacă entitatea are intenţia şi capacitatea de a păstra activul financiar în viitorul apropiat sau până la scadenţă.

50F Dacă o entitate reclasifică un activ financiar în afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu punctul 50D sau în afara categoriei disponibile în vederea vânzării în conformitate cu punctul 50E, ea trebuie să reclasifice activul financiar la valoarea justă de la data reclasificării. Pentru un activ financiar reclasificat în conformitate cu punctul 50D, orice câştig sau pierdere recunoscut(ă) deja în profit sau pierdere nu trebuie reluat(ă). Valoarea justă a activului financiar de la data reclasificării devine noul său cost sau costul amortizat, după caz. Pentru un activ financiar reclasificat în afara categoriei disponibile în vederea vânzării în conformitate cu punctul 50E, orice câştiguri sau pierderi anterioare din acel activ care au fost recunoscute la alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 55 litera (b) trebuie contabilizate în conformitate cu punctul 54.

51 Dacă, în urma modificării intenţiei sau capacităţii, nu mai este potrivită clasificarea unei investiţii drept păstrată până la scadenţă, ea trebuie reclasificată drept disponibilă în vederea vânzării şi va fi reevaluată la valoarea justă, iar diferenţa dintre valoarea sa contabilă şi valoarea justă trebuie să fie contabilizată în conformitate cu punctul 55 litera (b).

52 De fiecare dată când vânzările sau reclasificarea unei valori mai mult decât nesemnificative a investiţiilor păstrate până la scadenţă nu îndeplinesc niciuna dintre condiţiile de la punctul 9, orice investiţii păstrate până la scadenţă rămase trebuie reclasificate drept disponibile în vederea vânzării. În cazul unor astfel de reclasificări, diferenţa dintre valoarea lor contabilă şi valoarea justă trebuie să fie contabilizată în conformitate cu punctul 55 litera (b).

53 Dacă devine disponibilă o evaluare fiabilă pentru un activ financiar sau o datorie financiară pentru care o astfel de evaluare nu a fost disponibilă înainte şi se prevede ca activul sau datoria să fie evaluat(ă) la valoarea justă dacă este disponibilă o evaluare fiabilă [a se vedea punctul 46 litera (c) şi punctul 47], activul sau datoria trebuie reevaluat(ă) la valoarea justă, iar diferenţa dintre valoarea sa contabilă şi valoarea justă trebuie să fie contabilizată în conformitate cu punctul 55.

54 Dacă, în urma modificării intenţiei sau capacităţii, sau în rarele situaţii în care nu mai este disponibilă o evaluare fiabilă a valorii juste [a se vedea punctul 46 litera (c) şi punctul 47], sau din cauză că „cele două exerciţii financiare precedente” la care se face referire la punctul 9 au trecut, devine potrivită înregistrarea unei datorii financiare sau a unui activ financiar mai degrabă la cost sau la cost amortizat decât la valoarea justă, iar valoarea justă contabilizată a activului financiar sau a datoriei financiare la acea dată devine noul său cost sau cost amortizat, după caz. Orice câştiguri sau pierderi anterioare din acel activ care au fost recunoscute la alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 55 litera (b) trebuie contabilizate după cum urmează:

(a) în cazul unui activ financiar cu o dată de scadenţă fixă, pierderea sau câştigul trebuie amortizat(ă) în profit sau pierdere pe parcursul duratei de viaţă utilă rămasă a investiţiei păstrate până la scadenţă utilizând metoda dobânzii efective. Orice diferenţă dintre noul cost amortizat şi valoarea de la scadenţă trebuie, de asemenea, amortizată pe parcursul vieţii rămase a activului financiar utilizând metoda dobânzii efective, în mod similar cu amortizarea unei prime şi a unei reduceri. Dacă activul financiar este depreciat ulterior, orice câştig sau pierdere care a fost recunoscut(ă) direct la alte elemente ale rezultatului global este reclasificat(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere în conformitate cu punctul 67.

(b) în cazul unui activ financiar care nu are o dată fixă de scadenţă, câştigul sau pierderea trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere până atunci când activul financiar va fi vândut sau cedat în alt mod. Dacă activul financiar este depreciat ulterior, orice câştig sau pierdere care a fost recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global este reclasificat(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere în conformitate cu punctul 67.

Câştiguri şi pierderi

55 Un câştig sau o pierdere rezultând dintr-o modificare a valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare care nu constituie parte a unei relaţii de acoperire împotriva riscurilor (a se vedea punctele 89-102) trebuie să fie recunoscut(ă) după cum urmează:

(a) un câştig sau o pierdere generat(ă) de un activ financiar sau de o datorie financiară clasificat(ă) drept evaluat(ă) la valoarea justă prin profit sau pierdere trebuie să fie recunoscut(ă) în profit sau pierdere.

(b) un câştig sau o pierdere dintr-un activ financiar disponibil în vederea vânzării trebuie recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global, cu excepţia pierderilor din depreciere (a se vedea punctele 67-70), iar câştigurile şi pierderile din cursul de schimb valutar (a se vedea Anexa A punctul AG83), până la derecunoaşterea activului financiar. În acel moment câştigul sau pierderea cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificat(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (revizuit în 2007)]. Totuşi, dobânda calculată utilizând metoda dobânzii efective (a se vedea punctul 9) este recunoscută în profit sau pierdere (a se vedea IAS 18). Dividendele pentru un instrument de capitaluri proprii disponibil pentru vânzare sunt recunoscute în profit sau pierdere atunci când dreptul entităţii de a primi plata este stabilit (a se vedea IAS 18).

56 Pentru activele financiare şi datoriile financiare contabilizate la cost amortizat (a se vedea punctele 46 şi 47), un câştig sau o pierdere este recunoscut(ă) în profit sau pierdere atunci când activul financiar sau datoria financiară este derecunoscut(ă) sau depreciat(ă), şi prin procesul de amortizare. Totuşi, pentru active financiare sau pentru datorii financiare care sunt elemente acoperite împotriva riscurilor (a se vedea punctele 78-84 şi Anexa A punctele AG98-AG101) contabilizarea câştigului sau pierderii trebuie să fie conformă punctelor 89-102.

57 În cazul în care o entitate recunoaşte activele financiare utilizând contabilitatea la data decontării (a se vedea punctul 38 şi Anexa A punctele AG53 şi AG56), nu este recunoscută nicio modificare a valorii juste a activului ce urmează a fi primit pe parcursul perioadei dintre data tranzacţionării şi data decontării, pentru activele contabilizate la cost sau la cost amortizat (excepţie făcând pierderile din depreciere). Pentru activele contabilizate la valoarea justă însă, modificarea valorii juste trebuie recunoscută în profit sau pierdere sau în capitalurile proprii, după cum este cazul, conform punctului 55.

Deprecierea şi irecuperabilitatea activelor financiare

58 O entitate trebuie să evalueze pentru fiecare perioadă de raportare măsura în care există vreo dovadă obiectivă că un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat. Dacă există orice dovadă de acest fel, entitatea trebuie să aplice punctul 63 (pentru active financiare contabilizate la cost amortizat), punctul 66 (pentru active financiare contabilizate la cost) sau punctul 67 (pentru active financiare disponibile în vederea vânzării) pentru a determina valoarea oricărei pierderi din depreciere.

59 Un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat şi sunt suportate pierderi din depreciere dacă şi numai dacă există dovezi obiective ale deprecierii ca rezultat al unuia sau al mai multor evenimente care au apărut după recunoaşterea iniţială a activului (un „eveniment care ocazionează pierderi”), şi dacă acel eveniment (sau evenimente) care ocazionează pierderi are(au) un impact asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate ale activului financiar sau ale grupului de active financiare care pot fi estimate fiabil. Se poate să nu fie posibilă identificarea unui singur eveniment distinctiv care a cauzat deprecierea. Mai degrabă se poate ca efectul combinat al mai multor evenimente să fi cauzat deprecierea. Pierderile preconizate ca rezultat al unor evenimente viitoare, indiferent de cât de probabile sunt, nu sunt recunoscute. Dovezile obiective că un activ financiar sau un grup de active este depreciat includ informaţii care pot fi observate, care intră în atenţia deţinătorului activului, despre următoarele evenimente care ocazionează pierderi:

(a) dificultatea financiară semnificativă a emitentului sau a debitorului;

(b) o încălcare a contractului, de exemplu, neîndeplinirea obligaţiei de plată a dobânzii sau principalului;

(c) creditorul, din motive economice sau juridice legate de dificultăţile financiare în care se află debitorul, îi acordă debitorului o concesie pe care altminteri creditorul nu ar lua-o în considerare;

(d) devine probabil că debitorul va intra în faliment sau în altă formă de reorganizare financiară;

(e) dispariţia unei pieţe active pentru acel activ financiar din cauza dificultăţilor financiare; sau

(f) date observabile care arată că există o scădere cuantificabilă în viitoarele fluxuri de trezorerie estimate dintr-un grup de active financiare de la recunoaşterea iniţială a acelor active, cu toate că scăderea nu poate fi încă identificată cu activele financiare individuale din grup, inclusiv:

(i) modificări nefavorabile ale statutului plăţilor debitorilor din grup (de exemplu, un număr mai mare de plăţi întârziate sau un număr mai mare de debitori care folosesc cărţi de credit şi care şi-au atins limita de credit şi plătesc suma minimă pe lună); sau

(ii) condiţii economice naţionale sau locale care sunt corelate cu neexecutarea obligaţiilor privind activele din grup (de exemplu, creşterea ratei şomajului în aria geografică a debitorilor, o scădere a preţurilor proprietăţilor imobiliare pentru ipoteci în domeniile relevante, o scădere a preţurilor petrolului pentru împrumuturi acordate producătorilor de petrol sau modificări nefavorabile ale condiţiilor economice care afectează debitorii din grup).

60 Dispariţia unei pieţe active din cauza faptului că instrumentele financiare ale entităţii nu mai sunt tranzacţionate în mod public nu constituie în sine o dovadă de depreciere. Reducerea ratingului de credit al unei entităţi nu constituie, în sine, dovada unei deprecieri, cu toate că aceasta poate constitui dovada unei deprecieri atunci când este luată în considerare împreună cu alte informaţii disponibile. O scădere a valorii juste a unui activ financiar sub costul său sau sub costul său amortizat nu constituie neapărat o dovadă de depreciere (de exemplu, o scădere în valoarea justă a unei investiţii într-un instrument de datorie care rezultă dintr-o creştere a ratei dobânzii fără risc).

61 În plus faţă de tipurile de evenimente de la punctul 59, dovezile obiective ale deprecierii unei investiţii într-un instrument de capitaluri proprii includ informaţii privind modificările semnificative care au un efect nefavorabil şi care au avut loc în mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic în care operează emitentul, şi indică faptul că s-ar putea să nu mai fie recuperat costul unei investiţii în instrumentul de capitaluri proprii. O scădere semnificativă sau prelungită a valorii juste a unei investiţii într-un instrument de capitaluri proprii sub costul său reprezintă, de asemenea, o dovadă obiectivă de depreciere.

62 În anumite cazuri, datele observabile necesare pentru a estima valoarea unei pierderi din deprecierea unui activ financiar pot fi limitate sau pot să nu mai fie relevante pe deplin în situaţiile actuale. De exemplu, aceasta ar putea fi situaţia atunci când un debitor se află în dificultăţi financiare şi există puţine informaţii istorice disponibile legate de debitori similari. În asemenea cazuri, o entitate îşi foloseşte raţionamentul bazat pe experienţă pentru a estima valoarea oricărei pierderi din depreciere. În mod similar, o entitate îşi utilizează raţionamentul bazat pe experienţă pentru a ajusta datele observabile pentru ca un grup de active financiare să reflecte situaţiile actuale (a se vedea punctul AG89). Utilizarea estimărilor rezonabile este o parte esenţială a întocmirii situaţiilor financiare şi nu le subminează fiabilitatea.

Active financiare contabilizate la cost amortizat

63 Dacă există dovezi obiective că a fost suportată o pierdere din deprecierea împrumuturilor şi creanţelor sau a investiţiilor păstrate până la scadenţă contabilizate la costul amortizat, valoarea pierderii este evaluată drept diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate (excluzând pierderile viitoare din credit care nu au fost suportate) actualizate la rata iniţială a dobânzii efective a activului financiar (adică rata dobânzii efective calculată la recunoaşterea iniţială). Valoarea contabilă a activului trebuie redusă fie direct, fie prin utilizarea unui cont de provizion pentru depreciere. Valoarea pierderii trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

64 O entitate evaluează mai întâi măsura în care există dovezi obiective ale deprecierii, individual, pentru activele financiare care sunt în mod individual semnificative, şi apoi individual sau colectiv pentru activele financiare care nu sunt în mod individual semnificative (a se vedea punctul 59). Dacă o entitate determină că nu există nicio dovadă obiectivă de depreciere pentru un activ financiar evaluat individual, fie că este semnificativ, fie că nu este, ea include activul într-un grup de active financiare care au caracteristici similare ale riscului de credit şi le evaluează pentru depreciere colectiv. Activele care sunt evaluate individual pentru depreciere şi pentru care este recunoscută sau continuă a fi recunoscută o pierdere din depreciere, nu sunt incluse într-o evaluare colectivă a deprecierii.

65 În cazul în care, într-o perioadă ulterioară, valoarea pierderii aferente din depreciere scade, iar descreşterea poate fi corelată obiectiv cu un eveniment ce apare după ce a fost recunoscută deprecierea (cum ar fi o îmbunătăţire a ratingului de credit al debitorului), pierderea din depreciere recunoscută anterior trebuie reluată fie direct, fie prin ajustarea unui cont de provizion pentru depreciere. Reluarea nu trebuie să aibă drept rezultat o valoare contabilă a activului financiar mai mare decât valoarea ce ar fi constituit costul amortizat, dacă deprecierea nu ar fi fost recunoscută la data la care deprecierea este reluată. Valoarea pierderii trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

Active financiare contabilizate la cost

66 Dacă există dovezi obiective că a fost suportată o pierdere din deprecierea unui instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat la valoarea justă deoarece valoarea sa justă nu poate fi evaluată fiabil, sau din deprecierea unui activ derivat care este legat de şi trebuie decontat prin livrarea unui astfel de instrument de capitaluri proprii necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluată drept diferenţa dintre valoarea contabilă a activului financiar şi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate actualizate la rata actuală de rentabilitate de piaţă pentru active financiare similare [a se vedea punctul 46 litera (c) şi Anexa A punctele AG80 şi AG81]. Astfel de pierderi din depreciere nu trebuie reluate.

Active financiare disponibile în vederea vânzării

67 Atunci când o scădere a valorii juste a unui activ financiar disponibil în vederea vânzării a fost recunoscută la alte elemente ale rezultatului global şi există dovezi obiective că activul este depreciat (a se vedea punctul 59), pierderea cumulată care a fost recunoscută la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificată din capitalurile proprii în profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare, chiar dacă activul financiar nu a fost derecunoscut.

68 Valoarea pierderii cumulate care este înlăturată din capitalurile proprii şi recunoscută în profit sau pierdere conform punctului 67 trebuie să fie diferenţa dintre costul de achiziţie (net de orice plată a principalului şi de amortizare) şi valoarea justă actuală, minus orice pierdere din depreciere pentru acel activ financiar recunoscută anterior în profit sau pierdere.

69 Pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pentru o investiţie într-un instrument de capitaluri proprii clasificat drept disponibil în vederea vânzării nu trebuie reluate în profit sau pierdere.

70 Dacă, într-o perioadă ulterioară, valoarea justă a unui instrument de datorie clasificat drept disponibil în vederea vânzării creşte şi acea creştere poate fi legată în mod obiectiv de un eveniment care apare după ce pierderea din depreciere a fost recunoscută în profit sau pierdere, pierderea din depreciere trebuie reluată, iar suma reluării recunoscută în profit sau pierdere.

Acoperirea împotriva riscurilor

71 În cazul în care există o relaţie de acoperire împotriva riscurilor desemnată între un instrument de acoperire şi un element acoperit, aşa cum este prezentată la punctele 85-88 şi Anexa A punctele AG102-AG104, contabilizarea câştigului sau a pierderii din instrumentul de acoperire sau din elementul acoperit trebuie să respecte prevederile punctelor 89-102.

Instrumente de acoperire împotriva riscurilor

Instrumente care intră în această categorie

72 Prezentul standard nu restricţionează circumstanţele în care un instrument derivat poate fi desemnat drept instrument de acoperire împotriva riscurilor sub rezerva îndeplinirii condiţiilor de la punctul 88, excepţie făcând anumite opţiuni emise (a se vedea Anexa A punctul AG94). Totuşi, un activ financiar nederivat sau o datorie financiară nederivată poate fi desemnat(ă) ca instrument de acoperire numai pentru o operaţiune de acoperire împotriva riscului valutar.

73 În sensul contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor, doar instrumentele care implică o parte din afara entităţii raportoare (adică externă grupului sau entităţii individuale care face obiectul raportării) pot fi desemnate drept instrumente de acoperire împotriva riscurilor. Cu toate că entităţile individuale din cadrul unui grup consolidat sau diviziile din cadrul unei entităţi pot intra într-o tranzacţie de acoperire împotriva riscurilor cu alte entităţi din grup sau divizii din cadrul entităţii, orice tranzacţii de acest fel din cadrul grupului sunt eliminate la consolidare. De aceea, astfel de tranzacţii de acoperire împotriva riscurilor nu îndeplinesc condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situaţiile financiare consolidate ale grupului. Totuşi, ele pot îndeplini condiţiile pentru contabilitatea de acoperire în situaţiile financiare individuale sau separate ale entităţilor individuale din cadrul grupului, cu condiţia ca ele să fie externe entităţii individuale care face obiectul raportării.

Desemnarea instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor

74 În mod normal, există o singură evaluare a valorii juste a unui instrument de acoperire împotriva riscurilor în ansamblul său, iar factorii care generează modificări ale valorii juste sunt interdependenţi. Astfel, o relaţie de acoperire împotriva riscurilor este desemnată de către o entitate pentru un instrument de acoperire împotriva riscurilor în ansamblul său. Singurele excepţii permise sunt:

(a) separarea valorii intrinsece şi a valorii-timp pentru un contract pe opţiuni şi desemnarea ca instrument de acoperire împotriva riscurilor doar a modificării valorii intrinsece a unei opţiuni şi excluderea modificării valorii sale timp; şi

(b) separarea elementelor de dobândă de cursul de schimb la vedere al unui contract forward.

Aceste excepţii sunt permise deoarece valoarea intrinsecă a opţiunii şi prima contractului forward pot fi în general evaluate separat. O strategie dinamică de acoperire împotriva riscurilor care evaluează atât valoarea intrinsecă, cât şi valoarea-timp a unui contract pe opţiuni poate îndeplini condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.

75 O proporţie a întregului instrument de acoperire împotriva riscurilor, cum ar fi 50% din valoarea noţională, poate fi desemnată drept instrumentul de acoperire împotriva riscurilor într-o relaţie de acoperire împotriva riscurilor. Totuşi, o relaţie de acoperire împotriva riscurilor nu poate fi desemnată numai pentru o parte a perioadei de timp în care instrumentul de acoperire împotriva riscurilor rămâne în circulaţie.

76 Un singur instrument de acoperire împotriva riscurilor poate fi desemnat drept acoperire împotriva riscurilor aparţinând mai multor tipuri de risc, cu condiţia ca (a) riscurile acoperite să poată fi clar identificate; (b) să se poată demonstra eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor; şi (c) este posibil să se asigure că există o destinaţie specifică a instrumentului de acoperire împotriva riscurilor şi a diferitelor poziţii de risc.

77 Două sau mai multe instrumente derivate sau diverse proporţii ale lor (sau, în cazul unei acoperiri împotriva riscului de fluctuaţie a cursului valutar, două sau mai multe instrumente nederivate sau o proporţie a lor, sau o combinare de instrumente derivate şi nederivate sau proporţii ale lor) pot fi considerate în combinare sau desemnate în comun ca instrumentul de acoperire împotriva riscurilor, inclusiv atunci când riscul (riscurile) care apare (apar) din anumite instrumente derivate compensează acele riscuri care apar din alte instrumente derivate. Totuşi, un instrument derivat de tip „collar” de dobândă sau alt instrument derivat care combină o opţiune emisă şi o opţiune cumpărată nu îndeplineşte condiţiile unui instrument de acoperire împotriva riscurilor dacă este, de fapt, o opţiune netă emisă (pentru care se primeşte o primă netă). În mod asemănător, două sau mai multe instrumente (sau proporţii ale lor) pot fi desemnate drept instrumentul de acoperire împotriva riscurilor doar dacă niciunul dintre ele nu este o opţiune emisă sau o opţiune netă emisă.

Elemente acoperite împotriva riscurilor

Elemente care intră în această categorie

78 Un element acoperit împotriva riscurilor poate fi un activ sau o datorie recunoscut(ă), un angajament ferm nerecunoscut, o tranzacţie viitoare foarte probabilă prognozată sau o investiţie netă într-o operaţiune din străinătate. Elementul de acoperire poate fi (a) un singur activ, datorie, angajament ferm, o tranzacţie prognozată foarte probabilă sau investiţii nete în operaţiuni din străinătate, sau (b) un grup de active, datorii, angajamente ferme sau tranzacţii prognozate foarte probabile sau investiţii nete în operaţiuni din străinătate cu caracteristici de risc similare, sau (c) în acoperirea portofoliului doar împotriva riscului ratei dobânzii, o porţiune a portofoliului de active financiare sau datorii financiare care sunt expuse aceluiaşi risc împotriva căruia sunt acoperite.

79 Spre deosebire de împrumuturi şi creanţe, o investiţie păstrată până la scadenţă nu poate constitui un element acoperit în ceea ce priveşte riscul ratei dobânzii sau riscul plăţii în avans din cauza faptului că desemnarea unei investiţii drept păstrată până la scadenţă necesită intenţia de a păstra investiţia până la data scadenţei fără a ţine cont de modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale unor astfel de investiţii care pot fi atribuite modificărilor ratelor dobânzii. Totuşi, o investiţie păstrată până la scadenţă poate fi considerată un element acoperit în ceea ce priveşte riscurile aferente fluctuaţiilor cursurilor de schimb valutar şi riscul de credit.

80 În sensul contabilităţii de acoperire împotriva riscurilor, doar activele, datoriile, angajamentele ferme sau tranzacţiile prognozate foarte probabile care implică o parte externă entităţii pot fi desemnate ca elemente acoperite împotriva riscurilor. Prin urmare, contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor poate fi aplicată tranzacţiilor dintre entităţi sau segmente din acelaşi grup doar în situaţiile financiare separate sau individuale ale acelor entităţi sau segmentelor lor, şi nu în situaţiile financiare consolidate ale grupului. Ca excepţie, riscul valutar pentru un element monetar din interiorul grupului (de exemplu, o creanţă/datorie dintre două filiale) îndeplinheşte condiţiile unui element acoperit împotriva riscului în situaţiile financiare consolidate dacă are drept rezultat expunerea la pierderi sau câştiguri din diferenţe de curs valutar care nu sunt eliminate pe deplin la consolidare conform IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Conform IAS 21, pierderile şi câştigurile din cursul de schimb valutar pentru elemente monetare din interiorul grupului nu sunt pe deplin eliminate la consolidare atunci când elementul monetar din interiorul grupului este tranzacţionat între două entităţi ale grupului care au monede funcţionale diferite. De asemenea, riscul valutar al unei tranzacţii prognozate din interiorul grupului care este foarte probabil a se produce poate îndeplini condiţiile unui element acoperit împotriva riscurilor în situaţiile financiare consolidate, cu condiţia ca tranzacţia să fie exprimată în altă monedă decât moneda funcţională a entităţii care iniţiază tranzacţia, iar riscul valutar va afecta profitul consolidat sau pierderea consolidată.

Desemnarea elementelor financiare drept elemente acoperite împotriva riscurilor

81 Dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un activ financiar sau o datorie financiară, el poate fi un element acoperit împotriva riscurilor în ceea ce priveşte riscurile asociate doar cu o porţiune a fluxurilor sale de trezorerie sau a valorii sale juste (cum ar fi unul sau mai multe fluxuri de trezorerie contractuale selectate sau o porţiune a lor sau un procent din valoarea justă), cu condiţia ca eficienţa să poată fi evaluată. De exemplu, o porţiune care poate fi identificată şi evaluată separat din expunerea la rata dobânzii a unui activ purtător de dobândă sau a unei datorii purtătoare de dobândă poate fi clasificată drept riscul acoperit (cum ar fi componenta ratei dobânzii fără risc sau o rată a dobânzii de referinţă din expunerea totală la rata dobânzii a unui instrument financiar acoperit împotriva riscurilor).

81A În acoperirea împotriva riscurilor de expunere la rata dobânzii a valorii juste a unui portofoliu de active financiare sau de datorii financiare (şi doar în cazul unei astfel de acoperiri) porţiunea acoperită poate fi desemnată mai degrabă ca o sumă într-o monedă dată (de exemplu, o sumă în dolari, euro, lire sau ranzi) decât ca o sumă de active individuale (sau datorii). Cu toate că portofoliul poate, în scopuri de gestionare a riscului, să includă active şi datorii, valoarea desemnată este o valoare a activelor sau o valoare a datoriilor. Desemnarea unei valori nete care să includă active şi datorii nu este permisă. Entitatea poate acoperi o porţiune din riscul privind rata dobânzii asociată cu această sumă desemnată. De exemplu, în cazul unei acoperiri a unui portofoliu care conţine active care pot fi plătite în avans, entitatea poate acoperi împotriva riscurilor modificarea valorii juste care poate fi atribuită unei modificări a ratei dobânzii acoperite pe baza datelor preconizate de reevaluare mai degrabă decât pe baza celor contractuale. Atunci când porţiunea acoperită împotriva riscurilor se bazează pe datele preconizate de reevaluare, efectul pe care modificările ratei dobânzii acoperită împotriva riscurilor îl au asupra acelor date de reevaluare preconizate este inclus în determinarea modificării valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor. În consecinţă, daca un portofoliu care conţine elemente plătite în avans este acoperit împotriva riscurilor cu un instrument derivat care nu este plătibil în avans, ineficacitatea apare dacă datele la care se aşteaptă ca elementele din portofoliul acoperit împotriva riscurilor să fie plătite în avans sunt revizuite, sau dacă datele reale de plata în avans diferă de cele preconizate.

Desemnarea elementelor nefinanciare drept elemente acoperite împotriva riscurilor

82 Dacă elementul acoperit împotriva riscurilor este un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciară, atunci el trebuie desemnat ca element acoperit împotriva riscurilor (a) pentru riscuri legate de cursul valutar sau (b) în întregime pentru toate riscurile din cauza dificultăţii de a izola şi de a evalua porţiunea corespunzătoare din modificările fluxurilor de trezorerie sau ale valorii juste care poate fi atribuită riscurilor specifice, altele decât riscul valutar.

Desemnarea grupurilor de elemente drept elemente acoperite împotriva riscurilor

83 Active similare sau datorii similare trebuie agregate şi acoperite împotriva riscurilor ca grup doar dacă activele individuale sau datoriile individuale din grup sunt expuse aceluiaşi risc care este desemnată drept acoperită. Mai mult, modificarea valorii juste care poate fi atribuită riscului acoperit pentru fiecare element individual din grup trebuie preconizată drept aproximativ proporţională cu modificarea generală a valorii juste care poate fi atribuită riscului acoperit al grupului de elemente.

84 Deoarece o entitate evaluează eficacitatea acoperirii împotriva riscurilor prin compararea modificării valorii juste sau a fluxurilor de trezorerie ale unui instrument de acoperire împotriva riscurilor (sau grup de instrumente similare de acoperire împotriva riscurilor) cu ale unui element acoperit împotriva riscurilor (sau grup de elemente similare acoperite împotriva riscurilor), compararea un instrument de acoperire împotriva riscurilor mai degrabă cu o poziţie generală netă (de exemplu, suma netă a tuturor activelor cu rată fixă şi datoriilor cu rată fixă cu date de scadenţă similare) decât cu un element specific acoperit împotriva riscurilor, nu îndeplineşte condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor.

Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor

85 Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor recunoaşte efectele compensării asupra profitului sau pierderii aferente modificărilor valorii juste a instrumentului de acoperire şi a elementului acoperit împotriva riscurilor.

86 Relaţiile de acoperire sunt de trei tipuri:

(a) relaţii de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor: acoperirea expunerii la modificările valorii juste a unui activ sau a unei datorii recunoscut(e) sau a unui angajament ferm nerecunoscut sau a unui segment identificat al unui astfel de activ, datorie sau angajament ferm ce poate fi atribuit unui risc specific şi care ar putea afecta profitul sau pierderea.

(b) relaţii de acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor: acoperirea expunerii la variaţia fluxurilor de trezorerie care (i) poate fi atribuită unui risc specific asociat cu un activ sau o datorie recunoscut(ă) (cum ar fi toate sau unele plăţi de dobândă aferente creditelor cu dobândă variabilă) sau cu o tranzacţie prognozată foarte probabilă, şi care (ii) ar putea afecta profitul sau pierderea.

87 Acoperirea riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizată drept o acoperire a valorii juste împotriva riscului sau ca o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscului.

88 O relaţie de acoperire îndeplineşte condiţiile pentru contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor, conform punctelor 89-102 dacă şi numai dacă sunt îndeplinite toate condiţiile de mai jos:

(a) la iniţierea operaţiunii de acoperire există o desemnare şi o documentaţie oficială privind relaţia de acoperire, precum şi obiectivul şi strategia entităţii de gestionare a riscului pentru a întreprinde operaţiunea de acoperire împotriva riscurilor. Documentaţia respectivă trebuie să includă identificarea instrumentului de acoperire, elementul acoperit sau tranzacţia acoperită, natura riscului care se acoperă şi modul în care entitatea va efectua evaluarea eficacităţii instrumentului de acoperire în compensarea expunerii la modificările valorii juste a elementului acoperit sau a fluxurilor de trezorerie ce pot fi atribuite riscului acoperit.

(b) operaţiunea de acoperire se preconizează a fi foarte eficace (a se vedea Anexa A punctele AG105-AG113) în procesul de compensare a modificărilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie aferente riscului acoperit, de o manieră coerentă cu strategia de gestionare a riscului pentru relaţia de acoperire respectivă.

(c) pentru operaţiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie o tranzacţie prognozată ce face obiectul operaţiunii de acoperire trebuie să aibă un grad ridicat de probabilitate şi trebuie să prezinte o expunere la variaţiile fluxurilor de trezorerie ce ar putea, în final, afecta profitul sau pierderea.

(d) eficacitatea operaţiunii de acoperire poate fi evaluată fiabil, aceasta însemnând că valoarea justă sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit care pot fi atribuite riscului acoperit şi valoarea justă a instrumentului de acoperire pot fi evaluate fiabil (a se vedea punctele 46 şi 47 şi Anexa A punctele AG80 şi AG81 pentru îndrumări privind determinarea valorii juste).

(e) operaţiunea de acoperire este evaluată pe principiul continuităţii şi determinată ca şi când ar fi avut în mod real un grad înalt de eficacitate pe parcursul perioadelor de raportare financiară pentru care a fost desemnată acoperirea împotriva riscurilor.

Operaţiuni de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor

89 Dacă o operaţiune de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor îndeplineşte condiţiile prevăzute la punctul 88 pe toată durata perioadei, ea trebuie contabilizată după cum urmează:

(a) câştigul sau pierderea rezultat(ă) din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea justă (pentru un instrument derivat de acoperire împotriva riscurilor) sau componenta valutară a valorii sale contabile evaluată în conformitate cu IAS 21 (pentru un instrument de acoperire împotriva riscurilor nederivat) trebuie recunoscut(ă) imediat în profit sau pierdere; şi

(b) câştigul sau pierderea aferent(ă) elementului acoperit care poate fi atribuit(ă) riscului acoperit trebuie să ajusteze valoarea contabilă a elementului acoperit şi trebuie recunoscut(ă) în profit sau pierdere. Acest principiu se aplică dacă un element acoperit este, altfel, evaluat la cost. Recunoaşterea în profit sau pierdere a câştigului sau pierderii care se poate atribui riscului acoperit se aplică dacă elementul acoperit este un activ financiar disponibil în vederea vânzării.

89A Pentru o acoperire a valorii juste la expunerea unei porţiuni dintr-un portofoliu de active financiare sau datorii financiare la riscul de rată a dobânzii (şi doar într-o astfel de acoperire), dispoziţia de la punctul 89 litera (b) poate fi îndeplinită prin prezentarea câştigului sau pierderii care poate fi atribuit(ă) elementului acoperit împotriva riscurilor fie:

(a) într-un singur element-rând separat în cadrul activelor, pentru acele perioade de timp în care se realizează reevaluarea în care elementul acoperit împotriva riscurilor este un activ; fie

(b) într-un singur element-rând separat în cadrul datoriilor, pentru acele perioade de timp în care se realizează reevaluarea în care elementul acoperit împotriva riscurilor este o datorie.

Elementele-rânduri separate la care se face referire la literele (a) şi (b) de mai sus trebuie prezentate alături de activele financiare sau de datoriile financiare. Valorile incluse în aceste elemente-rânduri trebuie să fie înlăturate din situaţia poziţiei financiare atunci când activele sau datoriile de care sunt legate sunt derecunoscute.

90 Dacă doar anumite riscuri care pot fi atribuite unui element acoperit împotriva riscurilor sunt acoperite, modificările recunoscute ale valorii juste a elementului acoperit împotriva riscurilor care nu sunt legate de riscul acoperit sunt recunoscute după cum se arată la punctul 55.

91 O entitate trebuie să întrerupă prospectiv contabilitatea de acoperire specificată la punctul 89 dacă:

(b) acoperirea nu mai îndeplineşte criteriile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la punctul 88; sau

92 Orice ajustare a valorii contabile a unui instrument financiar acoperit împotriva riscurilor, conform punctului 89 litera (b), pentru care este utilizată metoda dobânzii efective (sau, în cazul unei acoperiri a portofoliului împotriva riscului ratei dobânzii, orice ajustare a elementului-rând separat din situaţia poziţiei financiare descrisă la punctul 89A), trebuie amortizată în profit sau pierdere. Amortizarea poate începe imediat ce există o ajustare şi nu trebuie să înceapă mai târziu de data la care elementul acoperit împotriva riscului încetează a fi ajustat pentru modificările valorii sale juste care pot fi atribuite riscului acoperit. Ajustarea este bazată pe o rată a dobânzii efective recalculată la data la care începe amortizarea. Totuşi, dacă în cazul unei acoperiri a valorii juste pentru expunerea la rata dobânzii a unui portofoliu de active financiare sau datorii financiare (şi doar într-un astfel de instrument de acoperire) amortizarea utilizând o rată efectivă a dobânzii recalculate nu este posibilă, ajustarea trebuie amortizată folosind metoda liniară. Ajustarea trebuie amortizată în totalitate până la data scadenţei instrumentului financiar sau, în cazul unei acoperiri a unui portofoliu împotriva riscului ratei dobânzii, până la expirarea perioadei relevante în care se realizează reevaluarea.

93 Atunci când un angajament ferm nerecunoscut este desemnat drept element acoperit împotriva riscului, modificarea ulterioară cumulată a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuită riscului acoperit este recunoscută drept activ sau datorie în câştigul sau pierderea corespunzătoare recunoscut(ă) în profit sau pierdere [a se vedea punctul 89 litera (b)]. Modificările valorii juste a instrumentului de acoperire împotriva riscului sunt, de asemenea, recunoscute în profit sau pierdere.

94 Atunci când o entitate încheie un angajament ferm de a achiziţiona un activ sau de a-şi asuma o datorie care este un element acoperit împotriva riscurilor într-o acoperire a valorii juste împotriva riscurilor, valoarea contabilă iniţială a activului sau a datoriei care rezultă din faptul că entitatea şi-a onorat angajamentul ferm este ajustată pentru a include şi modificarea cumulată a valorii juste a angajamentului ferm care poate fi atribuită riscului acoperit care a fost recunoscut în situaţia poziţiei financiare.

Acoperiri împotriva riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie

95 Dacă o operaţiune de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor îndeplineşte condiţiile prevăzute la punctul 88 pe toată durata perioadei, ea trebuie contabilizată după cum urmează:

(a) partea din câştig sau pierdere atribuită instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care este determinată drept o acoperire eficientă (a se vedea punctul 88) trebuie recunoscută la alte elemente ale rezultatului global; şi

(b) partea ineficace din câştig sau pierdere atribuită instrumentului de acoperire împotriva riscului trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere.

96 Mai precis, o operaţiune de acoperire împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie este contabilizată după cum urmează:

(a) componenta distinctă a capitalului propriu asociată elementului acoperit este ajustată la cea mai mică valoare dintre următoarele (în valori absolute):

(i) câştigul cumulat sau pierderea cumulată aferent(ă) elementului acoperit de la iniţierea operaţiunii de acoperire; şi

(ii) modificarea cumulată a valorii juste (valoarea actualizată) a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate aferente elementului acoperit de la iniţierea operaţiunii de acoperire;

(b) orice câştig sau pierdere rămas(ă) aferent(ă) instrumentului de acoperire sau unei componente desemnate a acestuia (care nu reprezintă o operaţiune de acoperire eficace) este recunoscut(ă) în profit sau pierdere; şi

(c) dacă strategia documentată de gestionare a riscului unei entităţi pentru o anumită relaţie de acoperire exclude din evaluarea eficacităţii acoperirii riscurilor o componentă distinctă a câştigului sau pierderii sau a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire [a se vedea punctele 74, 75 şi 88 litera (a)], atunci acea componentă a câştigului sau pierderii care a fost exclusă este recunoscută în conformitate cu punctul 55.

97 Dacă acoperirea unei tranzacţii prognozate împotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoaşterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, atunci câştigurile sau pierderile asociate care au fost recunoscute la alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 95 trebuie să fie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere drept ajustare diun reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)] în aceeaşi perioadă sau în perioade în care activul dobândit sau datoria asumată afectează profitul sau pierderea (cum ar fi în perioadele în care se recunoaşte venitul sau cheltuiala cu dobânda). Totuşi, dacă o entitate preconizează că o parte sau toată pierderea recunoscută la alte elemente ale rezultatului global nu va fi recuperată în una sau mai multe perioade viitoare, ea trebuie să reclasifice la profit sau pierdere valoarea care nu se preconizează că va fi recuperată.

98 Dacă o acoperire a unei tranzacţii prognozate împotriva riscurilor are drept rezultat ulterior recunoaşterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau o tranzacţie prognozată pentru un activ nefinanciar sau o datorie nefinanciară devine un angajament ferm pentru care se aplică contabilitatea acoperirii valorii juste împotriva riscurilor, entitatea trebuie să adopte literele (a) sau (b) de mai jos:

(a) reclasifică pierderile şi câştigurile asociate care au fost recunoscute la alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 95 în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)] în aceeaşi perioadă sau perioade în timpul căreia/cărora activul dobândit sau datoria asumată afectează profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele în care este recunoscută cheltuiala cu amortizarea sau costul vânzărilor). Totuşi, dacă o entitate preconizează că o parte sau toată pierderea recunoscută la alte elemente ale rezultatului global nu va fi recuperată în una sau mai multe perioade viitoare, ea trebuie să reclasifice din capitaluri proprii în profit sau pierdere valoarea care nu se preconizează că va fi recuperată, drept ajustare din reclasificare.

(b) îndepărtează câştigurile şi pierderile asociate care au fost recunoscute la alte elemente ale rezultatului global în conformitate cu punctul 95 şi le include în costul iniţial sau în altă valoare contabilă a activului sau datoriei.

99 O entitate trebuie să adopte fie litera (a), fie litera (b) de la punctul 98 drept politica sa contabilă şi trebuie să o aplice consecvent tuturor acoperirilor împotriva riscurilor la care se referă punctul 98.

100 Pentru acoperirile împotriva riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie, altele decât cele la care se referă punctele 97 şi 98, valorile care fuseseră recunoscute la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificate din capitaluri proprii în profit sau pierdere drept ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)] în aceeaşi perioadă sau aceleaşi perioade în care tranzacţia prognozată acoperită afectează profitul sau pierderea (de exemplu, atunci când are loc o vânzare prognozată).

101 În oricare dintre următoarele circumstanţe o entitate trebuie să întrerupă prospectiv contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor specificată la punctele 95-100:

(a) instrumentul de acoperire împotriva riscurilor expiră sau este vândut, finalizat sau exercitat (în acest scop, înlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire a riscurilor într-un alt instrument de acoperire a riscurilor nu constituie o expirare sau o reziliere dacă o astfel de înlocuire sau convertire face parte din strategia de acoperire împotriva riscurilor a entităţii pentru care s-au furnizat documente). În acest caz, câştigul sau pierderea cumulat(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care rămâne recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie să rămână recunoscut(ă) separat în capitalurile proprii până la momentul la care are loc tranzacţia prognozată. Atunci când aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100.

(b) acoperirea nu mai îndeplineşte criteriile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor de la punctul 88. În acest caz, câştigul sau pierderea cumulat(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care rămâne recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie să rămână recunoscut(ă) separat în capitalurile proprii până la momentul la care are loc tranzacţia prognozată. Atunci când aceasta are loc, se vor aplica punctele 97, 98 sau 100.

(c) nu se mai preconizează ca tranzacţia prognozată să mai aibă loc, caz în care orice câştig sau pierdere cumulat(ă) aferent(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care rămâne recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95 litera (a)] trebuie reclasificat(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere, ca ajustare din reclasificare. O tranzacţie prognozată care nu mai este foarte probabilă [a se vedea punctul 88 litera (c)] poate să fie în continuare aşteptată să aibă loc.

(d) entitatea revocă desemnarea făcută. Pentru acoperirile unei tranzacţii prognozate, câştigul sau pierderea cumulat(ă) de pe urma instrumentului de acoperire împotriva riscurilor care rămâne recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global din perioada în care acoperirea era în vigoare [a se vedea punctul 95(a)] trebuie să rămână recunoscut(ă) separat în capitalurile proprii până la momentul la care are loc tranzacţia prognozată sau până când aceasta nu mai este aşteptată să aibă loc. Atunci când aceasta are loc, se va aplica punctul 97, 98 sau 100. Dacă nu se mai preconizează ca tranzacţia să mai aibă loc, câştigul sau pierderea cumulat(ă) care a fost recunoscut(ă) la alte elemente ale rezultatului global trebuie recunoscut(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere ca ajustare din reclasificare.

Operaţiuni de acoperire a unei investiţii nete împotriva riscurilor

102 Operaţiunile de acoperire împotriva riscurilor a unei investiţii nete într-o operaţiune din străinătate, inclusiv o operaţiune de acoperire împotriva riscurilor a unui element monetar care este contabilizat ca parte a unei investiţii nete (a se vedea IAS 21), trebuie contabilizate similar acoperirilor împotriva riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie :

(b) partea ineficace trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

Câştigul sau pierderea atribuit(ă) instrumentului de acoperire împotriva riscurilor în legătură cu partea eficientă a acoperirii care a fost recunoscută la alte elemente ale rezultatului global trebuie reclasificată de la capitaluri proprii în profit sau pierdere ca o ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007] în conformitate cu punctele 48-49 din IAS 21 privind cedarea sau cedarea parţială a operaţiunii din străinătate.

Data intrării în vigoare şi tranziţia

103 O entitate trebuie să aplice prezentul standard (inclusiv modificările emise în martie 2004) pentru perioade anuale care încep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu trebuie să aplice prezentul standard (inclusiv modificările emise în martie 2004) pentru perioade anuale care încep anterior datei de 1 ianuarie 2005 decât în cazul în care ea aplică, de asemenea, IAS 32 (emis în decembrie 2003). Dacă o entitate aplică prezentul standard pentru o perioadă care începe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

103A O entitate trebuie să aplice modificarea de la punctul 2 litera (j) pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de restaurare şi de reabilitare a mediului înainte de această perioadă, această modificare trebuie aplicată pentru perioada respectivă.

103B Contractele de garanţii financiare (Modificările la IAS 39 şi IFRS 4), emise în august 2005, au modificat punctul 2 literele (e) şi (h), punctul 4, punctul 47 şi AG4, au adăugat punctul AG4A, au adăugat o nouă definiţie a contractelor de garanţii financiare la punctul 9, şi au eliminat punctul 3. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică aceste modificări pentru o perioadă care începe anterior acestei date, entitatea trebuie să prezinte acest fapt şi trebuie să aplice modificările aferente la IAS 32[2] şi IFRS 4 în acelaşi timp.

103C IAS 1 (revizuit în 2007) a modificat terminologia folosită în cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctele 26, 27, 34, 54, 55, 57, 67, 68, 95 litera (a), 97, 98, 100, 102, 105, 108, AG4D, AG4E litera (d) subpunctul (i), AG 56, AG67, AG83 şi AG99B. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 1 (revizuit în 2007) pentru o perioadă anterioară, modificările trebuie aplicate pentru acea perioadă anterioară.

103D IFRS 3 (revizuit în 2008) a eliminat punctul 2 litera (f). O entitate trebuie să aplice acea modificare pentru perioade anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, modificarea va fi aplicată şi pentru acea perioadă anterioară.

103E IAS 27 (modificat în 2008) a modificat punctul 102. O entitate trebuie să aplice acea modificare pentru perioade anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IAS 27 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, modificarea trebuie aplicată pentru acea perioadă anterioară.

103F O entitate trebuie să aplice modificarea de la punctul 2 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică pentru o perioadă anterioară Instrumente financiare care pot fi lichidate înainte de scadenţă şi obligaţii care rezultă din lichidare (Modificări la IAS 32 şi IAS 1), emis în februarie 2008, modificarea de la punctul 2 trebuie aplicată pentru respectiva perioadă anterioară.

103G O entitate trebuie să aplice punctele AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A şi AG 110B retroactiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate aplică Elemente eligibile acoperite împotriva riscurilor (Modificare la IAS 39) pentru perioadele care încep anterior datei de 1 iulie 2009, ea trebuie să prezinte acest fapt.

103H Reclasificarea activelor financiare (Modificări la IAS 39 şi IFRS 7) emisă în octombrie 2008, a modificat punctele 50 şi AG8 şi a adăugat punctele 50B-50F. O entitate trebuie să aplice aceste modificări de la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date. O entitate nu trebuie să reclasifice un activ financiar în conformitate cu punctele 50B, 50D sau 50E înainte de 1 iulie 2008. Orice reclasificare a unui activ financiar care are loc la 1 noiembrie 2008 sau ulterior acestei date trebuie să intre în vigoare numai de la data la care se face reclasificarea. Orice reclasificare a unui activ financiar în conformitate cu punctele 50B, 50D sau 50E nu trebuie să fie aplicată retroactiv înainte de 1 iulie 2008.

103I Reclasificarea activelor financiare – data intrării în vigoare şi tranziţia (Modificări la IAS 39 şi IFRS 7) emisă în noiembrie 2008 a modificat punctul 103H. O entitate trebuie sa aplice această modificare de la 1 iulie 2008 sau ulterior acestei date.

104 Prezentul standard trebuie să fie aplicat retroactiv, cu excepţia cazurilor specificate la punctele 105-108. Soldul iniţial al rezultatului reportat pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară prezentată şi pentru toate celelalte valori comparative trebuie să fie ajustat ca şi cum prezentul standard ar fi fost întotdeauna în vigoare, cu excepţia cazului în care retratarea informaţiilor ar fi imposibilă. Dacă retratarea este imposibilă, atunci entitatea trebuie să prezinte acest fapt şi va indica măsura în care informaţiile au fost retratate.

105 Atunci când prezentul standard este aplicat pentru prima dată, unei entităţi i se permite să desemneze un activ financiar recunoscut anterior în profit sau pierdere drept disponibil în vederea vânzării. Pentru orice astfel de activ financiar entitatea trebuie să recunoască toate modificările cumulate în valoarea justă într-o componentă separată a capitalurilor proprii până la derecunoaşterea sau deprecierea ulterioară, atunci când entitatea trebuie să reclasifice acel câştig sau acea pierdere cumulat(ă) de la capitaluri proprii în profit sau pierdere, drept ajustare din reclasificare [a se vedea IAS 1 (revizuit în 2007)]. De asemenea, entitatea trebuie să:

(a) retrateze activul financiar sau datoria financiară utilizând noua desemnare în situaţiile financiare comparative; şi

(b) prezinte valoarea justă a activelor financiare la data desemnării şi clasificarea lor şi valoarea contabilă din situaţiile financiare anterioare.

105A O entitate trebuie să aplice punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A şi AG33B şi modificările din 2005 la punctele 9, 12 şi 13 pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date.

105B O entitate care aplică pentru prima dată punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A şi AG33B şi modificările din 2005 la punctele 9, 12 şi 13 pentru perioada sa anuală care începe anterior datei de 1 ianuarie 2006

(a) are permisiunea, atunci când aceste noi puncte modificate sunt aplicate pentru prima dată, să desemneze la valoarea justă prin profit sau pierdere orice activ financiar sau datorie financiară recunoscut(ă) anterior care îndeplineşte apoi condiţiile pentru o astfel de desemnare. Atunci când perioada anuală începe anterior datei de 1 septembrie 2005, astfel de desemnări trebuie să se încheie până la data de 1 septembrie 2005 şi pot include, de asemenea, activele financiare şi datoriile financiare recunoscute între începutul acelei perioade anuale şi data de 1 septembrie 2005. Fără a aduce atingere punctului 91, orice active financiare şi datorii financiare desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere în conformitate cu acest subpunct care au fost desemnate anterior ca elemente acoperite împotriva riscurilor în relaţiile contabile de acoperire a valorii juste trebuie anulate din acele relaţii în acelaşi timp în care sunt desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere.

(b) trebuie să prezinte valoarea justă a oricăror active financiare sau datorii financiare desemnate în conformitate cu litera (a) la data desemnării şi clasificarea lor şi valoarea contabilă din situaţiile financiare anterioare.

(c) trebuie să anuleze desemnarea oricărui activ financiar sau datorie financiară desemnat(ă) anterior la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă nu îndeplineşte condiţiile pentru o astfel de desemnare în conformitate cu aceste puncte noi şi modificate. Atunci când un activ financiar sau o datorie financiară va fi evaluat(ă) la costul amortizat după anularea desemnării data anulării desemnării va fi considerată a fi data sa de recunoaştere iniţială.

(d) trebuie să prezinte valoarea justă a oricăror active financiare sau datorii financiare a căror desemnare a fost anulată în conformitate cu litera (c), la data anulării desemnării, precum şi noile lor clasificări.

105C O entitate care aplică pentru prima dată punctele 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A şi AG33B şi modificările din 2005 la punctele 9, 12 şi 13 pentru perioada sa anuală care începe anterior datei de 1 ianuarie 2006

(a) trebuie să anuleze desemnarea oricărui activ financiar sau datorie financiară desemnat(ă) anterior la valoarea justă prin profit sau pierdere dacă nu îndeplineşte condiţiile pentru o astfel de desemnare în conformitate cu aceste puncte noi şi modificate. Atunci când un activ financiar sau o datorie financiară va fi evaluat(ă) la costul amortizat după anularea desemnării data anulării desemnării va fi considerată a fi data sa de recunoaştere iniţială.

(b) nu trebuie să desemneze la valoarea justă prin profit sau pierdere orice active financiare sau datorii financiare recunoscute anterior.

(c) trebuie să prezinte valoarea justă a oricăror active financiare sau datorii financiare a căror desemnare a fost anulată în conformitate cu litera (a), la data anulării desemnării, precum şi noile lor clasificări.

105D O entitate trebuie să îşi retrateze situaţiile financiare comparative utilizând noile desemnări de la punctul 105B sau 105C cu condiţia ca, în cazul unui activ financiar, al unei datorii financiare sau al unui grup de active financiare, datorii financiare sau ambele, desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere, aceste elemente sau grupuri să fi întrunit criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau punctul 11A la începutul perioadei comparative, sau, dacă au fost dobândite după începutul perioadei comparative, să fi întrunit criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau punctul 11A la data recunoaşterii iniţiale.

106 Cu excepţia celor permise de punctul 107, o entitate trebuie să aplice prospectiv dispoziţiile de derecunoaştere de la punctele 15-37 şi din Anexa A punctele AG36-AG52. În consecinţă, dacă o entitate a derecunoscut activele financiare în baza IAS 39 (revizuit în 2000) ca rezultat al unei tranzacţii care a avut loc anterior datei de 1 ianuarie 2004, iar acele active nu ar fi fost recunoscute în baza prezentului standard, ea nu trebuie să recunoască acele active.

107 Fără a aduce atingere punctului 106, o entitate poate aplica dispoziţiile de derecunoaştere de la punctele 15-37 şi din Anexa A punctele AG36-AG52 retroactiv de la o dată la alegerea entităţii, cu condiţia ca informaţiile necesare pentru aplicarea IAS 39 activelor şi datoriilor derecunoscute ca rezultat al tranzacţiilor trecute să fi fost obţinute la momentul contabilizării iniţiale a acelor tranzacţii.

107A Fără a aduce atingere punctului 104, o entitate poate să aplice dispoziţiile din ultima propoziţie a punctului AG76, şi punctul AG76A într-una dintre următoarele modalităţi:

(a) prospectiv, tranzacţiilor încheiate după 25 octombrie 2002; sau

(b) prospectiv, tranzacţiilor încheiate după 1 ianuarie 2004.

108 O entitate nu trebuie să ajusteze valoarea contabilă a activelor nefinanciare şi a datoriilor nefinanciare pentru a exclude câştigurile şi pierderile legate de acoperirile fluxurilor de trezorerie care au fost incluse în valoarea contabilă înainte de începutul exerciţiului financiar în care prezentul standard a fost aplicat pentru prima dată. La începutul perioadei financiare în care prezentul standard a fost aplicat pentru prima dată, orice valoare recunoscută în afara profitului sau pierderii (la alte elemente ale rezultatului global sau direct la capitaluri proprii) pentru o acoperire a unui angajament ferm care, în baza prezentului standard, este contabilizată ca o acoperire a valorii juste, trebuie să fie reclasificată drept activ sau datorie, cu excepţia unei acoperiri împotriva riscului valutar care continuă să fie tratată ca acoperire împotriva riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie.

108A O entitate trebuie să aplice ultima propoziţie de la punctul 80, şi punctele AG99A şi AG99B pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anterior acestei date. Dacă o entitate a desemnat ca element acoperit împotriva riscurilor o tranzacţie externă prognozată care

(a) este exprimată în moneda funcţională a entităţii care încheie tranzacţia,

(b) generează o expunere care va avea un efect asupra profitului sau pierderii consolidate (adică este exprimată în altă monedă decât moneda de prezentare a grupului), şi

(c) ar fi îndeplinit condiţiile pentru contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor dacă nu ar fi exprimată în moneda funcţională a entităţii care o încheie,

ea ar putea aplica contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor în situaţiile financiare consolidate din perioada (perioadele) anterioare datei aplicării ultimei propoziţii de la punctul 80, şi a punctelor AG99A şi AG99B.

108B O entitate nu trebuie să aplice punctul AG99B informaţiilor comparative legate de perioadele anterioare datei aplicării ultimei propoziţii de la punctul 80 şi punctului AG99A.

108C Punctele 9, 73 şi AG8 au fost modificate, iar punctul 50A a fost adăugat de Îmbunătăţirile la IFRS-uri emise în mai 2008. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. O entitate trebuie să aplice modificările de la punctele 9 şi 50A de la data şi în modul în care a aplicat modificările din 2005 descrise la punctul 105A. Aplicarea anterioară a tuturor modificărilor este permisă. Dacă o entitate aplică modificările pentru o perioadă anterioară, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme

109 Prezentul standard înlocuieşte IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare revizuit în octombrie 2000.

110 Prezentul standard şi îndrumările de implementare care îl însoţesc înlocuiesc Îndrumările de implementare emise de Comitetul pentru Îndrumări de Implementare a IAS 39, înfiinţat de fostul IASC.

[1] Punctele 48-49 şi AG69-AG82 ale Anexei A conţin dispoziţii pentru determinarea valorii juste a unui activ financiar sau a unei datorii financiare.

[2] Atunci când o entitate aplică IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este înlocuită de o trimitere la IFRS 7.

Contabilitate

sâmbătă, 12 februarie 2011

IAS 39 – Instrumente financiare: recunoastere si evaluare

Niciun comentariu:

Trimiteți un comentariu

Articole populare

Articole generale

Să nu ne uitaţi :

Etichete

Arhiva

Totalul afişărilor