Acest Standard Internaţional de Contabilitate reformulat înlocuieşte Standardul aprobat iniţial de Consiliu în iunie 1986. Standardul este prezentat în forma revizuită adoptată pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate începând cu anul 1991. Textul aprobat iniţial nu a suferit modificări substanţiale. Anumiţi termeni au fost schimbaţi pentru a-i alinia la practica actuală a lASC.
IAS 26 (reformulat 1994)
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 26 (reformulat 1994)
Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii
Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).
Arie de aplicabilitate
1. Prezentul Standard trebuie aplicat pentru raportarea planurilor de pensii, în cazul în care se întocmesc astfel de rapoarte.
2. Planurile de pensii pot fi întâlnite, uneori, sub diferite denumiri, cum ar fi „scheme de pensii”, „scheme de anuităţi” sau „scheme de beneficii aferente pensionării”. Acest Standard consideră un plan de pensii ca pe o entitate raportoare distinctă de angajatorii participanţilor la plan. Toate celelalte Standarde Internaţionale de Contabilitate se aplică rapoartelor referitoare la planurile de pensii, în măsura în care nu sunt înlocuite de prezentul Standard.
3. Prezentul Standard se referă la contabilizarea şi raportarea efectuate de un plan în relaţie cu toţi participanţii, consideraţi ca un grup. Standardul nu se ocupă cu întocmirea de rapoarte referitoare la drepturile acestora la pensii către participanţii individuali.
4. IAS 19, Beneficiile angajaţilor, se referă la determinarea costurilor aferente pensiilor în situaţiile financiare ale angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul Standard vine să completeze IAS 19.
5. Planurile de pensii pot fi planuri de contribuţii determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesită crearea unor fonduri separate, fonduri care pot sau nu pot să aibă identitate juridică distinctă şi care pot sau nu să fie administrate, la care se plătesc anumite contribuţii şi din care sunt plătite pensiile. Acest Standard se aplică indiferent dacă un astfel de fond este creat şi indiferent dacă există administratori.
6. Planurile de pensii constituite din active investite în societăţile de asigurări sunt supuse aceloraşi cerinţe în ceea ce priveşte contabilizarea şi finanţarea ca şi societăţile private de investiţii. Deci, ele se regăsesc în aria de aplicabilitate a acestui Standard, cu excepţia cazului în care contractul cu societatea de asigurări este încheiat în numele unui participant specificat sau al unui grup de participanţi şi obligaţia de plată a pensiilor este unica responsabilitate a societăţii de asigurări.
7. Acest Standard nu se ocupă cu alte forme de beneficii ale angajaţilor, cum sunt indemnizaţiile pentru încheierea contractelor de muncă, contractele de compensare amânată, plăţile în urma plecărilor pe, termen lung din serviciu, pensiile speciale pentru pensionare înainte de limita de vârstă sau contribuţiile la şomaj, fondurile de sănătate sau planurile de prime. Contractele guvernamentale pentru asigurările sociale sunt, de asemenea, excluse din aria de aplicabilitate a acestui Standard.
Definiţii
8. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu înţelesul specificat în continuare:
Planurile de pensii sunt contracte prin care o întreprindere asigură beneficii angajaţilor ei la sau după terminarea serviciului acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sumă globală), atunci când astfel de beneficii, sau contribuţii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate înaintea pensionării din prevederile stipulate printr-un document sau din experienţa trecută a întreprinderii.
Planurile de contribuţii determinate sunt planurile de pensii în baza cărora sumele ce urmează a fi plătite ca pensii rezultă din contribuţii la un fond şi din câştigurile în urma învestirii acestor contribuţii.
Planurile de beneficii determinate sunt planurile de beneficii în baza cărora sumele ce urmează a fi plătite ca pensii sunt determinate utilizându-se o formulă ce este, de obicei bazată pe câştigurile angajaţilor şi/sau pe anii de serviciu.
Finanţarea reprezintă transferul de active către o entitate (fondul) ce este separată de întreprinderea angajatorului pentru a satisface obligaţiile viitoare cu privire la plata pensiilor.
Pentru scopul acestui Standard sunt, de asemenea, utilizaţi următorii termeni:
Participanţii sunt membrii unui plan de pensii, precum şi alte persoane ce sunt îndreptăţite la beneficii sub incidenţa acestui plan.
Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, mai puţin datoriile, altele decât valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise.
Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise este valoarea actualizată a plăţilor previzional printr-un plan de pensii pentru angajaţii curenţi şi foştii angajaţi, atribuibilă serviciului deja prestat.
Beneficiile legitime reprezintă acele beneficii la care se are dreptul, în baza condiţiilor unui plan de pensii, necondiţionat de continuitatea angajării.
9. Unele planuri de pensii au sponsori, alţii decât angajatorii; acest Standard se aplică, de asemenea, şi raportării acestor planuri.
10: Cele mai multe planuri de pensii sunt bazate pe contracte oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au acumulat un grad de obligaţie ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. În timp ce unele planuri permit angajatorilor să-şi limiteze obligaţiile în baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator să anuleze un plan dacă angajaţii urmează a fi păstraţi. Aceeaşi bază de contabilizare şi raportare folosită pentru un plan oficial se aplică şi unui plan neoficial.
11. Multe planuri de pensii susţin înfiinţarea de fonduri separate, şi anume, fonduri în care sunt făcute contribuţiile şi fonduri din care sunt plătite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de părţi ce acţionează independent în gestionarea activelor fondului. Astfel de părţi se numesc, în unele ţări, administratori. Termenul de administrator este utilizat în acest Standard pentru a descrie astfel de părţi, indiferent dacă a fost sau nu constituit un fond.
12. Planurile de pensii sunt descrise, în mod normal, fie ca planuri de contribuţii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare din ele având propriile caracteristici distinctive. Există, în mod accidental, planuri ce conţin caracteristicile amândurora. Pentru scopul acestui Standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.
Planuri de contribuţii determinate
13. Raportul unui plan de contribuţii determinate trebuie să conţină o situaţie a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor şi o descriere a politicii de finanţare.
14. În cazul unui plan de contribuţii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este îndreptăţit un anumit participant este determinată – pe de o parte – de contribuţia plătită de către angajator, de către participant sau de către amândoi, iar – pe de altă parte – de eficienţa de exploatare şi de câştigurile din investiţii ale fondului. Obligaţiile angajatorului faţă de angajaţi sunt considerate a fi îndeplinite, de obicei, în momentul în care angajatorul varsă contribuţiile la fond. În mod normal, nu se apelează la consultanţă din partea unui actuar, cu toate că, uneori poate fi utilizată pentru estimarea nivelului pe care îl pot atinge beneficiile viitoare, în funcţie de contribuţiile realizate în prezent şi de nivelurile variate ale contribuţiilor viitoare şi ale câştigurilor din investiţie.
15. Participanţii sunt interesaţi de activităţile planului, deoarece acestea influenţează direct nivelul beneficiilor viitoare. De asemenea, ei sunt interesaţi să ştie dacă au fost vărsate contribuţiile şi dacă s-a efectuat un control corect, în scopul protejării beneficiarilor. Un angajator, la rândul lui, este interesat de desfăşurarea eficientă şi corectă a activităţilor planului.
16. Obiectivul raportării unui plan de contribuţii determinate îl constituie furnizarea periodică de informaţii referitoare la activitatea planului şi la performanţa investiţiilor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin furnizarea unui raport care să includă următoarele elemente:
(a) Descrierea principalelor activităţi desfăşurate pe perioadă şi efectul oricăror modificări apărute la nivelul planului, al
participanţilor .şi a condiţiilor acestuia;
(b) Situaţii de raportare a tranzacţiilor şi a performanţei investiţionale pe perioadă şi poziţia financiară a planului la
sfârşitul acesteia; şi
(c) Descrierea politicii investiţionale.
Planuri de beneficii determinate
17. Raportul unui plan de beneficii determinate trebuie să conţină fie:
(a) o situaţie care să evidenţieze:
(i) activele nete disponibile pentru beneficii;
(ii) valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, realizându-se distincţia între beneficiile legitime şi cele care nu
sunt legitime; şi
(iii) excedentul sau deficitul rezultat; sau
(b) o situaţie a activelor nete disponibile pentru beneficii, cuprinzând fie:
(i) o notă care să prezinte valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, realizându-se distincţia între beneficiile
legitime şi cele care nu sunt legitime; sau
(ii) o referire la aceste informaţii în cadrul unui raport actuarial anexat.
În situaţia în care la data realizării raportului nu a fost întocmită o evaluare actuarială, se va utiliza cea mai recentă evaluare, specificându-se data la care aceasta a fost efectuată.
18. Pentru scopurile paragrafului 17, valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise se va baza pe pensiile promise conform planului, în schimbul activităţilor prestate până la acea dată, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate, specificându-se baza de calcul. De asemenea, trebuie menţionate eventualele modificări înregistrate în cadrul ipotezelor actuariale, modificări care au indus efecte importante la nivelul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise.
19. Raportul trebuie să explice relaţia între valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise si activele nete disponibile pentru plata acestora, precum şi politica de finanţare a acestor beneficii promise.
20. În cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziţia financiară a planului şi de capacitatea participanţilor de a efectua contribuţii la plan, ca şi de performanţa investiţională şi de eficienţa de exploatare a planului.
21. Este nevoie ca un plan de beneficii determinate să fie periodic supus unei consilieri actuariale pentru evaluarea condiţiei financiare a acestuia, revizuirii ipotezelor şi recomandării nivelurilor de contribuţie viitoare recomandate.
22. Obiectivul raportării în cazul planurilor de beneficii determinate este de a oferi periodic informaţii referitoare la resursele financiare şi activitatea planului, informaţii necesare la evaluarea, în timp, a relaţiei dintre acumularea resurselor şi beneficiile plătite. În general, acest obiectiv este atins prin întocmirea unui raport care să includă următoarele:
(a) descrierea principalelor activităţi desfăşurate pe perioada şi efectul oricăror modificări apărute la nivelul planului, al
participanţilor, al clauzelor şi condiţiilor acestuia;
(b) situaţii raportoare asupra tranzacţiilor şi a performanţei investiţionale pe perioadă şi a poziţiei financiare a planului la
sfârşitul perioadei;
(c) informaţii actuariale, care se regăsesc fie în situaţiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat;
(d) descrierea politicii de investiţii.
Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise
23. Valoarea actualizată a plăţilor previzionale pentru un plan de pensii poate fi calculată şi raportată folosindu-se nivelul salariilor curente ale participanţilor sau nivelul salariilor prognozate, până în momentul pensionării acestora.
24. Motivele pentru adoptarea abordării în funcţie de salariul curent includ:
(a) Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, ca fiind suma valorilor atribuibile în prezent fiecărui participant la
plan, ce poate fi calculată mult mai obiectiv decât în cazul utilizării nivelurilor prognozate ale salariilor, pentru că
implică mai puţine ipoteze;
(b) Creşterile beneficiilor, ca urmare a creşterii salariale, devin obligaţie din momentul în care are loc creşterea salarială; şi (c) Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise calculată pe baza nivelului salariilor curente este, în general, mai
apropiată de valoarea ce ar trebui plătită în cazul încetării sau întreruperii activităţii planului.
25. Motivele pentru utilizarea abordării salariului prognozat includ:
(a) Informaţiile financiare trebuie întocmite corespunzător principiului continuităţii activităţii, indiferent de ipotezele şi
estimările care trebuie efectuate;
(b) În cazul planurilor cu plată finală, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau aproape de data
la care se face pensionarea; de aceea, salariile, nivelul contribuţiilor şi ratele rentabilităţii trebuie prognozate; şi
(c) Eşecul încorporării salariilor prognozate, în condiţiile în care finanţarea planurilor de pensii se realizează în mare parte
pe baza prognozării salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces aparent de finanţare când de fapt nu
aceasta este realitatea sau raportarea unei finanţări adecvate când de fapt planul are un deficit de finanţare.
26. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor curente, este prezentată în raportul unui plan pentru a indica obligaţia pentru beneficiile câştigate până la data întocmirii raportului. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor prognozate, este prezentată pentru a indica amploarea obligaţiei potenţiale, conform principiului continuităţii activităţii ce este în general baza activităţii de finanţare. În plus, pentru prezentarea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaţii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul în care trebuie interpretată această valoare actualizată. Explicaţiile se pot referi la modul în care finanţarea viitoare a planului şi politicile de finanţare corespund salariilor prognozate. Astfel de explicaţii pot fi incluse în cadrul informaţiilor financiare sau îh raportul elaborat de actuar.
Frecvenţa evaluărilor actuariale
27. În multe ţări, evaluările actuariale nu se realizează cu o frecvenţă mai mare de trei ani. În cazul în care nu a fost efectuată o evaluare actuarială la data la care s-a realizat raportul, se va utiliza ultima evaluare actuarială, specificându-se data acesteia.
Conţinutul raportului
28. Pentru planurile de beneficii determinate, informaţiile sunt prezentate _într-una din următoarele forme care reflectă practicile de întocmire şi prezentare a informaţiilor actuariale:
(a) O situaţie care să fie inclusă în raport şi care să reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea actuarială
actualizată a pensiilor promise şi excedentul sau deficitul rezultat. De asemenea, raportul planului mai conţine situaţii
ale modificărilor înregistrate Ia nivelul activelor nete disponibile pentru beneficii şi modificările valorii actuariale
actualizate a pensiilor. Raportul poate include un document actuarial separat care să susţină calculul valorii actualizate
actuariale a actuarial separat care să susţină calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise;
(b) Un raport care să cuprindă o situaţie a activelor nete disponibile pentru beneficii şi o situaţie a modificărilor acestor
active nete. Valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise este prezentată într-o notă la aceste situaţii. Raportul
poate include, de asemenea, un raport elaborat de un actuar, care să susţină calculul valorii actualizate actuariale a
pensiilor promise; şi
(c) Un raport care include o situaţie a activelor nete disponibile pentru i l beneficii şi o situaţie a modificărilor activelor
nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise să constituie obiectul unui
raport actuarial separat.
Pentru fiecare formă prezentată, raportul administratorilor sau raportul directorilor şi un raport asupra investiţiei pot însoţi situaţiile.
29. Cei care preferă formele descrise la paragraful 28 (a) şi (b) consideră că cuantificarea pensiilor promise şi a altor informaţii, prin aceste metode, ajută utilizatorii în evaluarea situaţiei curente a planului şi a probabilităţii de respectare a obligaţiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consideră că rapoartele financiare trebuie să fie complete şi deci să nu mai fie necesare situaţii însoţitoare. Totuşi, unii specialişti consideră că forma descrisă la paragraful 28 (a) poate crea impresia existenţei unei datorii, în timp ce valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise nu prezintă, în opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.
30. Cei care preferă forma descrisă în paragraful 28 (c) consideră că valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise nu trebuie inclusă în situaţia activelor nete disponibile pentru beneficii, aşa cum presupune forma descrisă în paragraful 28 (a) şi nici să fie evidenţiată într-o notă, conform paragrafului 28 (b), deoarece va fi comparată direct cu activele planului, iar o astfel de comparare nu este valabilă. Ei sunt de acord cu faptul că metodele actuariale nu compară valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise cu valoarea de piaţă a investiţiilor, dar pot însă evalua valoarea actualizată a fluxurilor de numerar prognozate a se obţine din investiţie. Prin urmare, cei care preferă această formă consideră că o astfel de comparare nu poate reflecta evaluarea generală a planului de către actuar şi poate fi înţeleasă greşit. De asemenea, unii specialişti consideră că, indiferent de cuantificare, informaţiile referitoare la pensiile promise trebuie să fie cuprinse într-un raport actuarial separat, prin care se pot furniza explicaţiile necesare.
31. Acest Standard acceptă părerile favorabile furnizării de informaţii referitoare la pensiile promise într-un raport actuarial separat, dar respinge argumentele împotriva cuantificării valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. În consecinţă, formele descrise Ia paragrafele 28 (a) şi 28 (b) sunt considerate corespunzătoare condiţiilor din acest Standard, ca şi forma descrisă la paragraful 28 (c), atât timp cât informaţiile financiare conţin o referire la, şi sunt însoţite de, un raport actuarial care include valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise.
Totalitatea planurilor
Evaluarea activelor planului
32. Investiţiile planurilor de pensii trebuie înregistrate la valoarea justă. În cazul titlurilor deplasament, aceasta este valoarea de piaţă. În situaţia în care nu este posibilă o estimare a valorii juste a investiţiilor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizează valoarea justă.
33. În cazul titlurilor de plasament, valoarea justă este în general valoarea de piaţă, deoarece aceasta este considerată cea mai utilă evaluare atât a titlurilor, la data elaborării rapoartelor, cât şi a rezultatelor politicii de investiţii aferente perioadei. Acele titluri care se răscumpără la o valoare fixă şi care au fost achiziţionate în scopul de a asigura îndeplinirea obligaţiilor planului de pensii sau o parte a acestora pot fi înregistrate la o valoare determinată pe baza valorii de răscumpărare, presupunând o rată de rentabilitate constantă până la scadenţă. În cazul în care nu este posibilă estimarea valorii juste a investiţiilor planului, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizată valoarea justă. În măsura în care investiţiile sunt înregistrate la alte valori decât valoarea justă sau valoarea comercială, valoarea justă va trebui să fie, de asemenea, evidenţiată. Activele utilizate în exploatarea planului sunt contabilizate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile.
Prezentarea informaţiilor
34. Raportul referitor la un plan de pensii, fie că este un plan de contribuţii determinate, fie unul de beneficii determinate trebuie să conţină următoarele informaţii:
(a) o situaţie a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii;
(b) o sinteză a politicilor contabile semnificative; şi
(c) o descriere a planului şi a efectelor oricăror modificări intervenite în plan, în timpul perioadei.
35. Rapoartele aferente unui plan de pensii includ următoarele, acolo unde este cazul:
(a) O situaţie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care să prezinte:
(i) activele la sfârşitul perioadei, clasificate corespunzător;
(ii) baza de evaluare a activelor;
(iii) detalii asupra oricărei investiţii individuale care depăşeşte 5% din activele nete disponibile pentru plata pensiilor
sau 5% din orice clasă sau tip de titlu;
(iv) detalii pentru price investiţii realizate în cadrul societăţii-angajatoare; şi
(v) alte datorii decât valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise;
(b) o situaţie a modificărilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care să evidenţieze următoarele:
(i) contribuţiile angajatorilor;
(ii) contribuţiile angajaţilor;
(iii) venituri din investiţie (dobândă şi dividende);
(iv). Alte venituri;.
(v) plăţi efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor în caz de deces sau pentru
pierderea capacităţii de muncă, sumă unică, integrală);
(vi) cheltuieli administrative;
(vii) alte cheltuieli;
(viii) impozite pe profit;
(ix) profit sau pierdere rezultate din investiţii şi modificări ale valorii investiţiilor; şi
(x) transferuri de la şi către alte planuri;
(c) o descriere a politicilor de finanţare;
(d) pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizată actuarială a pensiilor promise (realizându-se distincţia
între beneficiile legitime şi cele nelegitime) care se bazează pe beneficiile promise prin condiţiile planului, pe activităţile
prestate până la data adoptării Standardului şi folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionale;
aceste informaţii pot fi incluse într-un raport actuarial însoţitor, ce trebuie citit ţinând cont de informaţiile financiare
aferente; şi
(e) descrierea ipotezelor actuariale semnificative şi a metodelor utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a
pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate.
36. Raportul unui plan de pensii conţine o descriere a planului, fie ca parte a informaţiilor financiare, fie într-un raport separat. Acest raport poate să conţină următoarele:
(a) Numele angajatorilor şi grupurile de salariaţi la care se referă planul;
(b) Numărul participanţilor care primesc beneficii şi numărul altor participanţi, clasificaţi în mod adecvat;
(c) Tipul planului – plan de contribuţii determinate sau plan de beneficii determinate;
(d) O notă din care să rezulte dacă participanţii contribuie la acest plan;
(e) Descrierea pensiilor promise participanţilor;
(f) Descrierea condiţiilor în care planul îşi poate înceta activitatea; şi
(g) Modificări survenite în cadrul punctelor (a) – (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul.
Pot exista referiri la alte documente care sunt disponibile utilizatorilor şi în care este descris planul, caz în care se menţionează doar informaţiile privind modificările ulterioare ale raportului.
Data intrării în vigoare
Niciun comentariu:
Trimiteți un comentariu