IAS 24 – PREZENTAREA INFORMAŢIILOR REFERITOARE LA TRANZACŢIILE CU PĂRŢILE AFILIATE
ŞI
PREZENTAREA GENERALĂ A NOTELOR
IntroducerePrincipalul scop al IAS 24 este acela de a solicita unei întreprinderi raportoare să identifice partea sau părţile pe care le controlează (inclusiv persoanele fizice, acolo unde este cazul) şi de a prezenta informaţii referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate. În actualele reglementări contabile din România nu se întâlneşte conceptul de “parte afiliată”, astfel că cerinţele IAS 24 vor constitui o importantă colecţie de noi informaţii şi de noi aspecte ce trebuie prezentate. |
| Aspecte esenţiale · De ce există un standard referitor la părţile afiliate – conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, “pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci când […] utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte”. |
| În cazul în care nu s-a specificat contrariul, există un concept conform căruia tranzacţiile reflectate în situaţiile financiare sunt tranzacţii cu preţ determinat în mod obiectiv între părţi independente. Oricum, relaţiile cu părţile afiliate şi tranzacţiile dintre părţile afiliate reprezintă o caracteristică normală a afacerilor. Prin urmare, este necesară prezentarea acestora pentru a exista siguranţa că utilizatorii situaţiilor financiare înţeleg contextul şi mediul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea şi măsura în care tranzacţiile cu părţile afiliate ar putea afecta poziţia şi rezultatele financiare raportate. Necesitatea şi importanţa acestui tip de informaţii sunt dovedite şi de similaritatea problemelor apărute în tranzacţiile cu părţile afiliate ce nu au fost prezentate adecvat în note, făcând obiectul unora din scandalurile financiare din ultimii ani. Termenii contractuali ai tranzacţiilor viitoare cu părţile afiliate pot fi mai uşor supuşi modificărilor, ca efect al naturii relaţiilor, decât termenii tranzacţiilor cu părţi neafiliate. Chiar dacă tranzacţiile cu părţile afiliate au fost iniţiate în termeni comerciali uzuali, prezentarea informaţiilor referitoare la părţile afiliate înştiinţează un potenţial utilizator că, la o anumită dată viitoare, tranzacţiile ar putea să nu se mai înscrie în categoria tranzacţiilor cu preţ determinat în mod obiectiv. |
| · IAS 24 prevede o derogare de la prezentarea de informaţii în anumite circumstanţe (para 4) pentru a asigura menţinerea costurilor cu respectarea IAS într-un grup mare la un nivel rezonabil fără pierderea utilităţii generale a prezentărilor de informaţii. |
| · Identificarea părţilor afiliate –definiţia termenului de “parte afiliată” din IAS 24 se concentrează în jurul conceptelor de control şi influenţă semnificativă. Probleme Principala dificultate pentru întreprinderi o constituie identificarea părţilor afiliate IAS 24 furnizează în secţiunea a 3-a o listă, care nu se vrea nici pe de parte completă, a categoriilor de entităţi şi de persoane fizice care sunt tratate ca şi părţi afiliate. (a) întreprinderi care, direct sau indirect, prin unul sau mai mulţi intermediari, controlează întreprinderea raportoare, sunt controlate de aceasta sau, împreună cu întreprinderea raportoare se găsesc sub controlul comun. (Sunt incluse aici societăţile mamă, filialele lor şi filiale ale aceleiaşi societăţi mamă.) (b) întreprinderi asociate; (c) persoane fizice care deţin, direct sau indirect, o pondere în drepturile de vot ale întreprinderii raportoare, fapt care le conferă influenţă semnificativă asupra acesteia, precum şi membrii apropiaţi ai familiei[1] oricărei astfel de persoane; (d) personal managerial–cheie, adică acele persoane care au autoritatea şi răspunderea pentru planificarea, conducerea şi controlul activităţilor întreprinderii raportoare, incluzând directori şi şefi de departamente, ca şi membrii apropiaţi ai familiilor acestor persoane; şi (e) întreprinderile în care o persoană descrisa la literele (c) sau (d) deţine, direct sau indirect, o pondere substanţială în drepturile de vot sau întreprinderile asupra cărora o asemenea persoană poate exercita o influenţă semnificativă. Aici se includ întreprinderile deţinute de directorii sau acţionarii majoritari ai întreprinderii raportoare şi întreprinderile care au un membru al personalului managerial–cheie comun cu acela al întreprinderii raportoare. În analiza fiecărei relaţii posibile cu părţile afiliate, accentul va fi pus pe substanţa relaţiei, şi nu numai pe aspectele juridice. |
| |
| Definiţia controlului Aceasta este destul de simplă şi reprezintă controlul comun exercitat de aceeaşi sursă. Totuşi, cel mai dificil este să se decidă cine deţine influenţa semnificativă. |
| Diferenţa esenţială care se face între control şi influenţă este aceea că venitul (sau venitul potenţial) generat în urma unei relaţii bazate pe control este sigur, cert, pe când cel generat în urma unei relaţii bazate pe influenţă este mai puţin sigur. Atenţia nejustificată faţă de o relaţie cu o altă parte poate constitui un indiciu (pentru auditori, de exemplu) că acea parte este, într-adevăr, o parte afiliată. O întreprindere se poate asigura că o filială a sa intră într-o anume tranzacţie (demonstrând control) dar nu se poate asigura că o întreprindere asociată ei în procent de 30% intră în aceeaşi tranzacţie, deşi ar putea foarte bine să o convingă pe aceasta din urmă să facă astfel (demonstrând influenţă). |
| Este o parte capabilă să-şi urmărească propriile interese în orice moment? La prima vedere, s-ar putea afirma că dacă o parte participă la o tranzacţie ale cărei condiţii nu sunt favorabile, ea este împiedicată să-şi urmărească interesele distincte. La o analiză mai atentă observăm că o parte a finalizat un contract pe care nu l-ar fi încheiat decât datorită influenţei părţii afiliate. Societăţile trebuie să înceapă prin a întocmi o listă a tuturor acelor entităţi sau persoane fizice pe care IAS le prezintă ca fiind, sau presupuse a fi, părţi afiliate. Această listă trebuie actualizată prin revizuiri efectuate în mod regulat. |
| Exemple de părţi afiliate Soţul, soţia, rude apropiate ale persoanelor fizice, aceia care trăiesc în aceeaşi familie. |
| În cazul în care societatea nu a făcut ceea ce de exemplu, un mare furnizor sau client i-a cerut, respectiva societate ar putea, probabil, suferi consecinţe negative. Aceasta însă nu înseamnă că acel mare furnizor sau client exercită o influenţă sau un control asupra activităţii societăţii (în înţelesul definiţiei date în Standard pentru “părţile afiliate”). Prin urmare, trebuie să avem foarte clar în minte că două părţi nu pot fi niciodată afiliate doar datorită faptului că derulează între ele un foarte mare număr de tranzacţii. |
| |
| Rezumatul Standardului Standardul cere prezentarea informaţiilor referitoare la părţile afiliate fără a se ţine cont dacă au existat sau nu tranzacţii între respectivele părţi afiliate. În cazul în care au avut loc tranzacţii între părţile afiliate, atunci întreprinderii raportoare i se cere să prezinte atât informaţii referitoare la natura relaţiilor dintre părţile afiliate, cât şi categoriile de tranzacţii şi elementele acestora necesare pentru o bună înţelegere a situaţiilor financiare. |
| Colectarea informaţiilor Procesul de colectare a informaţiilor referitoare la părţile afiliate ce trebuie prezentate nu trebuie să aibă, în general, un caracter prea oneros. Societăţile de tip holding vor trebuie să conceapă anumite formulare, astfel încât filialelor lor să li se aducă la cunoştinţă identitatea acelor părţilor afiliate cu care au tranzacţii ce trebuie prezentate în situaţiile financiare consolidate. Odată ce părţile afiliate identificate pot fi marcate astfel încât procesul de colectare a informaţiilor să fie relativ simplu, atunci se poate trece la investigarea sistemelor computerizate. Se pot întocmi rapoarte care vor furniza cifre cuprinse în registrele de vânzări sau achiziţionări. Se poate face apel la pragul de semnificaţie în cazul anumitelor tranzacţii. Imobilizările corporale achiziţionate trebuie, de asemenea, analizate pentru a exista certitudinea că toate tranzacţiile cu părţile afiliate sunt raportate. Pe scurt, este necesar să se asigure cuprinderea corectă în sistemul contabil a tuturor tranzacţiilor cu părţile afiliate. |
| Documentaţia şi probele de audit Societatea trebuie să întocmească un program în care să cuprindă detalii referitoare la toate părţile sale afiliate. Acesta trebuie să includă toate persoanele şi entităţile care cad sub incidenţa categoriilor definite de standard. Societatea trebuie, de asemenea, să întocmească un program care să cuprindă detalii referitoare la totalul tranzacţiilor care au fost generate în timpul anului între societate şi partea afiliată în cauză. Acest program trebuie să permită ca un back-up al datelor (arhivare şi păstrare) să fie uşor de identificat în documentaţia de back-up. |
| · Categorii de tranzacţii şi convenţii [o multitudine de exemple, inclusiv unele care să se refere la (1) prevalenţa economicului asupra juridicului în ceea ce priveşte cvasi-filialele şi la (2) societăţile neproductive – acolo unde, de exemplu, o societate de administrare preia de la o altă societate toate activele prin practicarea unor onorarii de management foarte mari] |
| · Informaţii care trebuie prezentate Vezi paragrafele 20, 22 şi 24 din IAS 24. |
| Exemple de prezentare a notelor. Vezi volumul PWC “Să înţelegem IAS”, exemplele de la paginile 24-7 la 24-9 UA Group plc (United Auctions – complete service to Scottish Agriculture) TRANZACŢII CU PĂRŢILE AFILIATE În cadrul desfăşurării normale a activităţii anumiţi directori ai Grupului şi ai societăţilor-filiale desfăşoară tranzacţii cu Grupul în condiţii comerciale obişnuite. În opinia Consiliului de Administraţie, astfel de tranzacţii prezintă, din punct de vedere comercial, un oarecare risc pentru persoanele fizice implicate iar cifra de afaceri globală apărută în urma acestor tranzacţii nu este semnificativă. Prin urmare, situaţiile financiare nu conţin o analiză a acestor tranzacţii. |
| TRANZACŢIILE CU ADMINISTRATORII În contul “Debitori diverşi” este inclus un împrumut acordat unui administrator, J Archer. Este un împrumut fără dobândă rambursabil în rate lunare. 1999 1998 lei mil. lei mil. Sumă nerambursată la 1 Ianuarie 650 550 Avansuri către Archer în decursul anului 900 780 Sumă rambursată de Archer în decursul anului (800) (680) Sumă nerambursată la 31 decembrie 750 650 Suma maximă nerambursată în decursul anului a fost de 900 mil. lei (în anul precedent 780 mil. lei). PĂRŢI AFILIATE În decursul anului, societatea, în cursul activităţii curente, a achiziţionat bunuri de la societatea GP S.A., care este societatea sa mamă, în valoare de X lei (în anul precedent – în valoare de Y lei). Preţul cerut a fost preţul practicat în acel moment pe piaţă în cazul fiecărei achiziţii individuale. La data bilanţului suma datorată societăţii GP S.A. era de Z lei (în anul precedent – W lei). Detalii privind tranzacţiile cu alte părţi afiliate sunt prezentate în nota “Tranzacţiile cu administratorii” de mai sus. |
CONCLUZII
Prezentarea informaţiilor referitoare la părţile afiliate şi orice tranzacţii care au avut loc cu acestea furnizează utilizatorilor situaţiilor financiare informaţii deosebit de valoroase.
| | Prezentarea informaţiilor generale în notele la situaţiile financiare Noua formă de raportare pune un accent deosebit pe prezentarea informaţiilor în notele la situaţiile financiare anuale. A se face comparaţie cu Cartea Verde, mai precis cu cerinţele de prezentare din Anexa 7 a formularului de Bilanţ. |
| | Caracteristicile noului sistem: · Fiecare IAS include anumite cerinţe de prezentare a informaţiilor în note, inclusiv cele referitoare la politica contabilă folosită |
| A se citi în corelaţie cu tabelul de mai jos | · Volumul I include anumite cerinţe suplimentare preluate din Directiva IV, care nu sunt prevăzute în IAS, multe dintre ele neridicând probleme deosebite. Totuşi, următoarele articole trebuie discutate. 1. 5.60 şi 5.62 2. 5.63, 5.64, 5,66 şi 5.67 3. 5.71, 5,72 şi 5.73 (ce se referă la raportări segmenţiale – a se discuta cu referire la Standardul relevant). 4. 5.76 – 5.83 5. 5.86 |
Informaţii cerute de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu IAS
| | | | IAS |
| Art. | Detalii privind gradul de îndatorare | | |
| 5.60 | Creditori - pentru fiecare clasă de creditori, se va prezenta valoarea totală a datoriilor care sunt scadente în mai mult de 5 ani de la sfârşitul exerciţiului financiar. | | |
| 5.62 | (a) valoarea totală a datoriilor incluse la acel post din bilanţ pentru care întreprinderea a depus anumite garanţii (b) informaţii privind natura acestor garanţii depuse | | |
| | Garanţii şi alte angajamente financiare | | |
| 5.64 | Datorii contingente(a) valoarea precisă sau estimată a acelei datorii (b) aspectul juridic al datoriei şi efectul acesteia (c) dacă întreprinderea a depus vreo garanţie semnificativă | vezi exemplu de mai jos | IAS 37 |
| 5.66 | (a) obligaţiile contractuale viitoare privind plata pensiilor, pentru care s-au constituit provizioane (b) obligaţii privind grupurile si interesele de participare; (c) obligaţii viitoare pentru care nu s-au constituit provizioane | | |
| 5.67 | Informaţii referitoare la alte obligaţii financiare viitoare pentru care nu s-au constituit provizioane, dar care sunt relevante pentru a aprecia situaţia economică a societăţii. | | |
| | Detalii privind cifra de afaceri | | |
| | În cazul în care societatea îşi desfăşoară activitatea în două sau mai multe sectoare economice | | IAS 14 |
| 5.71 | Cifra de afaceri pentru fiecare sector economic | | |
| 5.72 | Cifra de afaceri pentru fiecare tip de piaţă | | |
| 5.73 | Administratorii vor lua în considerare modul în care sunt organizate activităţile întreprinderii pentru a decide ce tip de analiză segmenţială este cea mai adecvată. | | |
| | Salarizarea administratorilor | | |
| 5.76 | se vor cuprinde detalii legate de salariile plătite sau care urmează a fi plătite administratorilor şi directorilor ce deţin aceste funcţii pe parcursul exerciţiului financiar. De asemenea, se vor menţiona distinct obligaţiile contractuale în care întreprinderea este implicată, cu privire la plata pensiilor către foştii directori şi administratori, indicându-se valoarea totală a obligaţiei pentru fiecare categorie de mai sus. | | |
| 5.77 | valoarea avansurilor şi creditelor acordate de către întreprindere, directorilor şi administratorilor săi în timpul exerciţiului financiar, indicându-se rata dobânzii aplicate, principalele clauze ale creditului, suma rambursată până la acea dată, existenţa oricăror obligaţii viitoare de genul garanţiilor, pe care întreprinderea şi le-a asumat în numele acestora, indicându-se valoarea totală pentru fiecare categorie. | | |
| 5.78 | Administratorul sau directorul unei întreprinderi sau orice persoană care este sau a fost administrator al acesteia pe o perioadă de cinci ani are obligaţia de a anunţa întreprinderea cu privire la orice elemente legate de sine, ce ar putea fi necesare în scopul respectării punctelor 5.77 şi 5.78 de mai sus. | | |
| | Detalii privind salariaţii | | |
| 5.79 | a) numărul mediu de salariaţi angajaţi în cursul exerciţiului financiar; b) numărul mediu de salariaţi pentru fiecare categorie de personal. | vezi exemplul | |
| 5.80 | reglementează modul de calcul | | |
| 5.81 | reglementează modul de calcul | | |
| 5.82 | Costurile trebuie împărţite în următoarele categorii: a) salariile plătite sau de plătit aferente acelui exerciţiu financiar; b) cheltuielile cu asigurările sociale suportate de întreprindere în numele salariaţilor respectivi; c) alte cheltuieli reprezentând contribuţiile întreprinderii pentru pensiile salariaţilor | | |
| 5.83 | Categoriile de salariaţi pentru care se cere numărul mediu anual de la pct. 5.79 (b) se vor determina ţinând cont de modul în care este organizată activitatea acesteia. | | |
| | Diverse | | |
| 5.86 | Pentru fiecare filială, societate asociată sau alte întreprinderi, în care se deţin titluri de participare strategice pe care directorii şi administratorii le consideră semnificative pentru activitatea societăţii în cauză, trebuie prezentate următoarele informaţii: a) numele filialei, al societăţii asociate sau al altor societăţi în care se deţin titluri de participare strategice ; b) adresa sediului şi ţara unde a fost înfiinţată; c) natura activităţii desfăşurate; d) tipul de acţiuni şi procentul pe care întreprinderea în cauză îl deţine în cadrul respectivei filiale sau societăţi asociate; e) data sfârşitului ultimului exerciţiu financiar al filialei (societăţii asociate); f) profitul sau pierderea acesteia pentru acel exerciţiu; g) totalul capitalului social şi al rezervelor acesteia la sfârşitul acelui exerciţiu financiar. | | |
Exemple de note care includ informaţiile menţionate mai sus
Politici contabile aplicate
Fond comercial
Fondul comercial care apare în urma achiziţiei unei filiale este capitalizat şi amortizat liniar pe parcursul duratei utile de viaţă de 5 ani.
Stocuri
Stocurile sunt înregistrate la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN.
Costul reprezintă totalitatea cheltuielilor realizate pentru a aduce stocurile în locul şi condiţia în care se găsesc în prezent. VRN este preţul de vânzare estimat al fiecărui element din care s-au scăzut cheltuielile adiţionale ce se estimează că se vor face până la momentul vânzării.
Subvenţii guvernamentale
Subvenţiile guvernamentale pentru investiţii sunt tratate ca obligaţii amânate şi sunt reflectate în contul de profit şi pierdere prin corelare cu cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare. Subvenţiile de exploatare sunt creditate în venituri în perioada la care se referă.
Datorii contingente
1. Banca X deţine scrisori de garanţie date de societatea noastră pentru unele împrumuturi acordate anumitor filiale ale noastre, care la sfârşitul anului aveau o valoare de XX lei. Societatea noastră a încheiat un contract şi cu AB srl şi este garant pentru XX lei (anul trecut YY lei) pentru anumiţi clienţi ai acestei filiale a societăţii noastre.
2. La sfârşitul anului, societatea a avut obligaţii contingente referitoare la anumite garanţii şi alte aspecte ce au apărut în desfăşurarea normală a activităţii se estimează însă că aceste eventualităţi nu vor da naştere unor obligaţii semnificative. În cursul normal al activităţii societatea a acordat garanţii personale în valoare de XX lei pentru terţi.
Rezultat pe acţiune (EPS)
Scopul prezentării rezultatului pe acţiune este îmbunătăţirea comparaţiei performanţelor înregistrate de diferite societăţi în acelaşi exerciţiu financiar sau de aceeaşi societate în exerciţii financiare diferite. Analiştii financiari folosesc diverşi indicatori pentru a calcula profitabilitatea, eficienţa şi puterea economică a unei firme.
1. Calculul rezultatului pe acţiune se face luând în considerare profitul, după ce s-au scăzut dividendele preferenţiale şi alte repartizări făcute pentru acţiunile preferenţiale, în valoare de XX lei (YY lei pentru anul precedent), şi numărul de acţiuni comune X (Y pentru anul precedent) calculat ca media ponderată a acţiunilor de pe parcursul anului.
2. Rezultatul de bază pe acţiune se calculează prin împărţirea profitului net ce revine acţionarilor la media ponderată a numărului de acţiuni comune existente pe parcursul anului, excluzând numărul mediu de acţiuni cumpărate de societate şi ţinute ca acţiuni de trezorerie.
| | 2000 | 1999 |
| Profitul net atribuibil acţionarilor | 22,565 | 17,138 |
| Numărul mediu de acţiuni comune existente (mii) | 24,296 | 20,500 |
| Rezultatul de bază pe acţiune | 0.92 | 0.84 |
Pentru rezultatul pe acţiune diluat, numărul mediu de acţiuni comune existent este ajustat pentru a ţine cont de toate instrumentele financiare ce pot, eventual, deveni acţiuni comune (şi care se numesc acţiuni comune potenţiale). Societatea are două categorii de acţiuni comune potenţiale: datorii convertibile şi opţiunile pentru acţiuni acordate salariaţilor.
Pentru a calcula rezultatul diluat, se presupune că datoriile convertibile au fost transformate în acţiuni comune şi că profitul net este ajustat pentru a elimina cheltuiala cu dobânda şi efectul fiscal corespunzător. În cazul opţiunilor pentru acţiuni acordate, se face un calcul pentru a determina numărul de acţiuni care ar putea fi achiziţionate la preţul pieţei (determinat ca medie a preţului acţiunilor acestei societăţi pe parcursul anului) plătind suma reprezentând valoarea monetară a drepturilor de subscriere ataşate opţiunilor deja emise. În calculul opţiunilor pentru acţiuni profitul net nu suferă nici o ajustare.
| | 2000 | 1999 |
| Profitul net atribuibil acţionarilor | 22,565 | 17,138 |
| Eliminarea cheltuielii cu dobânda aferente datoriei convertibile (după ce s-a scăzut efectul fiscal) | 2,412 | - |
| Profitul net folosit în determinarea rezultatului pe acţiune diluat | 24,977 | 17,138 |
| | | |
| Numărul mediu de acţiuni comune existente (mii) | 24,296 | 20.500 |
| Ajustări pentru presupusa - conversie a datoriei convertibile (mii) | 3,300 | - |
| - conversie a opţiunilor pentru acţiuni acordate salariaţilor (mii) | 1,059 | 920 |
| Numărul mediu de acţiuni comune pentru calculul diluării (mii) | 28,655 | 21,420 |
| | | |
| Rezultat pe acţiune diluat | 0.87 | 0.80 |
Detalii privind salariaţii
| | 2000 | 1999 |
| | mil. lei | mil. lei |
| Salarii | 8,376 | 7,188 |
| Asigurările sociale | 821 | 708 |
| Alte cheltuieli pentru pensiile salariaţilor | 1,290 | 1,093 |
| | 10,487 | 8,989 |
Alte cheltuieli pentru pensiile salariaţilor includ valoarea de X lei (anul precedent Y lei) provenind din fluctuaţiile cheltuielilor cu pensiile care au fost identificate prin cele mai recente calcule actuariale. Aceste cheltuieli sunt reflectate în Contul de profit şi pierdere pe parcursul a 11 ani reprezentând durata medie rămasă de angajare în serviciu a salariaţilor.
Numărul mediu de salariaţi pentru anul curent a fost calculat după cum urmează:
| | 2000 | 1999 |
| | persoane | persoane |
| Sectorul electric | 156 | 146 |
| Fabricarea şi instalarea echipamentelor pentru prevenirea incendiilor | 359 | 323 |
| Administraţie | 43 | 32 |
| Cercetare – dezvoltare | 60 | 38 |
| | | |
| | 618 | 539 |
Niciun comentariu:
Trimiteți un comentariu