IAS 19 Beneficiile angajaţilor

   

Acest Standard Internaţional de Contabilitate revizuit înlocuieşte IAS 19, Cheltuieli cu pensiile, ce a fost aprobat de Consiliul IASC într-o versiune  revizuită în 1993. Acest Standard a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999.

În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanţului, a modificat paragrafele 20(b), 35, 125 şi 141. Textul modificat a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2000.

 Acest Standard a fost modificat în anul 2000 cu scopul de a schimba definiţia activelor planului şi de a introduce cerinţe cu privire la recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la rambursări. Aceste  modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile cu începere de la1 ianuarie 2001.

Pentru scopul acestei publicaţii, noul text este trecut în raster gri, iar textul şters din IAS 19 (revizuit 1998) este trecut în raster gri şi tăiat  cu o linie.

IAS19 (revizuit 2000)

Introducere

1. Acest Standard recomandă modul de contabilizare şi prezentare de către angajatori a beneficiilor angajaţilor. El înlocuieşte IAS 19, Cheltuieli cu pensiile, ce a fost aprobat în 1993. Schimbările majore faţă de vechiul IAS 19 sunt stabilite în Baza pentru Concluzii (Anexa C, paragraful 3), care nu este inclusă în acest volum, dar care poate fi găsită în broşura care cuprinde doar IAS 19, emisă în februarie 1998. Standardul nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii).

2. Standardul identifică cinci categorii de beneficii ale angajaţilor:

(a) beneficii pe termen scurt ale angajaţilor, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale, concedii anuale de odihnă plătite şi concedii medicale plătite, planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul şi beneficii nemonetare pentru angajaţii existenţi (cum ar fi asistenţă medicală, cazare, maşini şi bunuri sau servicii gratuite, subvenţionate);

(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viaţă post-angajare şi asistenţă  medicală post-angajare;

(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung, plăţi pe perioada unor indisponibilităţi pe termen lung şi, dacă sunt plătibile douăsprezece luni sau mai mult după încheierea perioadei, participarea la profit, planuri de prime şi compensaţii amânate;

(d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă; şi

(e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.

3. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor atunci când aceştia au prestat un serviciu în schimbul acestor beneficii. 

4. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuţii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate. Standardul furnizează recomandări specifice pentru clasificarea planurilor de pensii cu mai mulţi angajatori, planurilor de pensii de stat şi planurilor de pensii cu beneficii asigurate.

5. În cazul planurilor de contribuţii determinate, o întreprindere plăteşte contribuţii fixe unei entităţi separate (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu conţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor raportate la serviciile acestora pe perioade curente şi anterioare. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască contribuţiile la un plan de contribuţii determinate atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul acelor contribuţii.

6. Toate celelalte planuri de beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii determinate. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau parţial ori în totalitate finanţate. Standardul cere unei întreprinderi ca:

(a) să contabilizeze nu doar obligaţiile ei legale, ci, de asemenea, şi orice obligaţie implicită ce apare din activităţile întreprinderii;

(b) să determine valoarea curentă a obligaţiilor privind beneficiile determinate şi valoarea justă a oricăror active ale planului cu o regularitate suficientă pentru ca valorile recunoscute în situaţiile financiare să nu difere în mod semnificativ de cele care ar fi determinate la data bilanţului;

(c) să folosească metoda factorului de credit prognozat pentru a-şi măsura obligaţiile şi costurile;

(d) să atribuie beneficii perioadelor de serviciu conform formulei planului de beneficii, în afara cazului în care serviciul unui angajat  în ultimii ani va conduce la un nivel de beneficii în mod semnificativ mai ridicat decât în anii trecuţi;

(e) să folosească ipoteze actuariale imparţiale şi mutual compatibile în legătură cu variabilele demografice (cum sunt rotaţia angajaţilor şi mortalitatea) şi variabile financiare (cum sunt creşterile viitoare ale salariilor, modificări ale costurilor medicale şi anumite schimbări în beneficiile stabilite). Ipotezele financiare ar trebui bazate pe aşteptările pieţei, la data bilanţului, pentru perioada pe care sunt decontate obligaţiile;

(f) să determine rata de actualizare prin referire la veniturile pieţei la data bilanţului pentru obligaţiuni ale corporaţiilor de înaltă calitate (sau în ţări unde nu există o piaţă profund interesată de aceste obligaţiuni, obligaţiuni guvernamentale), cu monedă şi termen consecvente cu moneda şi termenul obligaţiilor de plată a beneficiilor post-angajare;

(g) să scadă valoarea justă a oricăror active ale planului din valoarea contabilă a obligaţiei.  Anumite drepturi de rambursare care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active ale planului sunt tratate în mod similar cu activele planului, cu excepţia faptului că sunt prezentate, mai degrabă ca activ separat, decât ca o reducere din obligaţie;

(h) să limiteze valoarea contabilă a unui activ, astfel încât să nu depăşească totalul net:

     (i). al oricărui cost nerecunoscut al unui serviciu trecut şi al pierderilor actuariale; plus

     (ii). valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub forma rambursărilor de fonduri din plan sau a reducerilor contribuţiilor viitoare la plan;

(i) să recunoască liniar costul unui serviciu trecut de-a lungul perioadei medii până în momentul în care beneficiile  

     rectificate au devenit legitime;

(j) să recunoască câştigurile sau pierderile din reducerea sau decontarea unui plan de beneficii determinate în momentul

     în care are loc reducerea sau decontarea. Câştigul sau pierderea trebuie să cuprindă orice modificare rezultată a

     valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat şi a valorii juste a activelor planului, precum şi partea

     nerecunoscută a oricăror câştiguri sau pierderi actuariale aferente şi costul serviciilor anterioare şi

(k) să recunoască o proporţie specificată a câştigurilor şi pierderilor actuariale cumulate nete care depăşesc mai mult de:

     (i). 10% din valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat (înainte de scăderea activelor planului); şi

     (ii). 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului.

Proporţia din câştigurile şi pierderile actuariale ce trebuie recunoscute pentru fiecare plan de beneficii determinate este surplusul care iese din limita „coridorului” de 10% Ia data de raportare anterioară, împărţit la media previzională, a timpului de muncă rămas al angajaţilor participanţi la plan.

Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de recunoaştere rapidă, presupunând că aceeaşi bază este aplicată atât câştigurilor, cât şi pierderilor, iar baza este aplicată în mod consecvent de la o perioadă Ia alta. Asemenea metode permise includ recunoaşterea imediată a tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale.

7. Standardul cere o metodă mai simplă de contabilitate pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor decât pentru beneficiile post-angajare: câştigurile şi pierderile actuariale şi costul serviciilor anterioare sunt recunoscute imediat.

8. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii de plătit angajaţilor ca rezultat fie al: deciziei întreprinderii de a încheia contractul de muncă al unui salariat înainte de data normală de pensionare; sau o decizie a unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acestor beneficii. De aceea, o întreprindere trebuie să recunoască beneficiile pentru încheiere, atunci, şi numai atunci, când întreprinderea este angajată în mod demonstrabil fie să: 

(a) încheie contractul de muncă al unui salariat sau al unui grup de salariaţi înainte de data normală de pensionare; sau

(b) să acorde beneficii pentru încheiere ca rezultat al unei oferte făcute, cu scopul de a încuraja plecarea voluntară în

     şomaj.

9. O întreprindere este angajată într-o încheiere într-un mod care poate fi demonstrat atunci când, şi numai atunci când întreprinderea are un plan oficial detaliat pentru încheiere (având un conţinut minim specificat) pentru care nu există o posibilitate realistă de retragere.

10. Atunci când beneficiile pentru încheiere sunt eligibile într-un termen mai mare de 12 luni după data bilanţului, ele vor fi actualizate. În cazul unei în şomaj, măsurarea beneficiilor pentru încheiere trebuie bazată pe numărul angajaţilor ce se aşteaptă a accepta oferta.

11. Beneficiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor în baza cărora: angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia); sau valoarea obligaţiei întreprinderii faţă de angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. Standardul cere anumite prezentări referitoare la astfel de beneficii, dar nu specifică recomandări referitoare la recunoaştere şi evaluare.

12. Standardul intră în vigoare pentru perioade contabile începând de la 1 ianuarie 1999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. La prima adoptare a Standardului, o întreprindere are permisiunea de a recunoaşte orice creştere rezultată în datoriile sale corespunzătoare beneficiilor post-angajare, dar nu pe o perioadă mai mare de cinci ani. Dacă adoptarea Standardului scade datoria unei întreprinderi, acesteia i se solicită să recunoască imediat această scădere.

13. Acest Standard a fost modificat în anul 2000, cu scopul de a amenda definiţia activelor planului şi a introduce cerinţele de recunoaştere, evaluare şi prezentare a rambursărilor. Aceste modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile cu începere de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează aplicarea acestor cerinţe anterior acestei date.

ANEXE

A. Exemple ilustrative

B. Actualizarea ilustrativă a informaţiilor

IAS 19 (revizuit 2000)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 19 (revizuit 19982000)

Beneficiile angajaţilor

Standardele, care au fost tipărite cu litere de tip italic, aldin, trebuie citite în contextul materialului de fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască:

(a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor; şi

(b) o cheltuială, atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un

     angajat în schimbul beneficiilor.

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor.

2. Acest Standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii).

3. Acest Standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor, incluzându-le şi pe acelea ce sunt furnizate:

(a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi individuali, grupuri de

     angajaţi sau reprezentanţi ai acestora;

(b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate, prin care întreprinderile sunt

     solicitate să contribuie la planuri naţionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri cu mai mulţi

     angajatori; sau

(c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie

     implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaţilor. Un exemplu

     de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce o

     deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei.

4. Beneficiile angajaţilor includ:

(a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale, concedii de odihnă anuale

     plătite şi concedii medicale plătite, planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la

     sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare, (cum ar fi asistenţa medicală, cazare, maşini şi bunuri sau servicii

     gratuite, sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi;

(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viaţă post-angajare, şi asistenţă

     medicală post-angajare;

(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea

     păstrării postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung, beneficii pentru perioade

     cu indisponibilităţi pe termen lung şi, dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după

     încheierea perioadei, participări la profit, planuri de prime şi compensaţii amânate;

(d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă;

(e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.

Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite, acest Standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie.

5. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor, fie persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin  furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor, soţilor acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum ar fi societăţile de asigurări.

6. Un angajat poate presta servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă, cu o jumătate de normă, permanent, ocazional sau temporar. Pentru scopul acestui Standard, termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere.

Definiţii

7. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard, având înţelesul specificat:

Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi.

Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate, în totalitate, în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare.

Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale, în baza cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii post-angajare.

Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare.

Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, altele decât planurile de contribuţii determinate.

Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care:

(a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun; şi

(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai  multor întreprinderi, bazându-se pe faptul că atât

     contribuţia, cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de identitatea întreprinderii care

     angajează personalul în cauză.

Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile post-angajare, beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în termen de douăsprezece luni, după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al:

(a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare; sau

(b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acelor beneficii.

Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor, în baza cărora fie:

(a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de

     societatea-mamă  a acesteia); sau

(b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri

     proprii emise de întreprindere.

Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale, în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi.

Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de angajări viitoare. 

Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea actualizată, fără scăderea oricăror active ale planului, a plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare.

Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind beneficiul determinat, ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă.

Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat, ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare.

Activele planului cuprind:

(a) activele deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen lung;  şi

(b) poliţele de asigurare restrictive.

Activele deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen lung sunt activele (altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de întreprinderea raportoare) care:

(a) sunt deţinute de o entitate (un fond) care este separată, din punct de vedere juridic, de întreprinderea raportoare şi

     al cărei scop unic este de a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor;   şi

(b) sunt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor, dar nu sunt disponibile

     creditorilor întreprinderii raportoare (nici măcar în caz de faliment), şi care nu pot fi returnate întreprinderii

     raportoare, cu excepţia cazului în care:

     (i) activele rămase în posesia fondului sunt suficiente pentru a îndeplini toate obligaţiile întreprinderii raportoare;

          sau

     (ii) activele sunt returnate întreprinderii raportoare, cu scopul de a rambursa beneficiile angajaţilor deja plătite.

Poliţa de asigurare restrictivă este o poliţă de asigurare emisă de un asigurator care nu este parte afiliată (aşa cum este aceasta definită în IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate) a întreprinderii raportoare, dacă încasările aferente poliţei:

(a) pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor în baza unui plan de beneficii determinate;

(b) nu sunt disponibile creditorilor întreprinderii raportoare (nici măcar în caz de faliment), şi care nu pot fi plătite

     întreprinderii raportoare, cu excepţia cazului în care:

     (i) încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt necesare în scopul îndeplinirii tuturor obligaţiilor cu 

          privire la beneficiile angajaţilor;   sau

     (ii) încasările sunt returnate întreprinderii raportoare cu scopul de a le rambursa pentru beneficiile angajaţilor deja

          plătite.

Activele planului sunt activele (altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de întreprinderea raportoare) păstrate într-o entitate ( un fond) care îndeplineşte toate condiţiile următoare:

(a) entitatea este, din punct de vedere juridic, separată de întreprinderea raportoare;

(b) activele fondului se utilizează doar pentru a achita obligaţiile de beneficiu către angajat, nu sunt la dispoziţia

     propriilor creditori ai întreprinderii şi nu pot fi returnate întreprinderii ( sau pot fi returnate acesteia doar dacă

     activele rămase ale fondului sunt suficiente pentru a satisface obligaţiile planului ); şi

(c) în măsura în care în fond sunt suficiente active , întreprinderea nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a

     plăti în mod direct beneficiile angajamentului în cauză.

Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele şi orice alt venit ce derivă din activele planului, împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan.

Câştigurile si pierderile actuariale cuprind:

(a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat, de fapt); şi

(b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale.

Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare, ce rezultă în perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare, sau altor beneficii pe termen lung ale angajaţilor. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente sunt reduse).

Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor

8. Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca:

(a) indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale;

(b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit), atunci

     când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii

     prestează serviciul în cauză;

(c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii

     prestează serviciul în cauză; şi

(d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală, cazarea, maşini şi bunuri sau servicii gratuite, sau

     subvenţionate) pentru angajaţii curenţi.

9. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă, pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază neactualizată.

Recunoaştere şi evaluare

Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor

10. Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei perioade contabile, întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor, aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu:

(a) ca datorie (cheltuiala angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă valoarea deja plătită depăşeşte

     valoarea neactualizată a beneficiilor, o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită

     anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăţilor viitoare sau la o

     rambursare de numerar; şi

(b) ca şi cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite

     includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi IAS16, Imobilizări corporale).

Paragrafele 11,14 şi 17 explică modul în care o întreprindere trebuie să aplice această cerinţă beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate şi a planurilor de participare la profit şi de prime.

Absenţe compensate pe termen scurt

11. Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate, conform paragrafului 10,după cum urmează:

(a) în cazul absenţelor compensate acumulate, când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe

     compensate viitoare; şi

(b) în cazul absenţelor compensate neacumulate, când acestea au loc.

12. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive, cum ar fi concedii, disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală, maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii:

(a) prin acumulare; şi

(b) prin neacumulare.

13. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare compensate, apare o obligaţie. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt nelegitime, deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii.

14. O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului.

15. Metoda specificată în paragraful anterior evaluează obligaţia la valoarea plăţilor suplimentare ce se aşteaptă să apară în mod exclusiv din faptul că beneficiul se acumulează. În multe cazuri, o întreprindere poate să nu aibă nevoie să efectueze calcule detaliate pentru a estima că nu există nici o obligaţie semnificativă cu privire la absenţele compensate nefolosite. De exemplu, o obligaţie pentru plata unui concediu medical este probabil să fie semnificativă doar dacă există o înţelegere oficială sau neoficială conform căreia plata nefolosită pentru concediu medical să fie considerată ca şi concediu plătit.

Exemplu ce ilustrează paragrafele 14 şi 15

O întreprindere are 100 de angajaţi, ce au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare de concediu medical plătit pe fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un an calendaristic. Concediul medical este întâi scos din dreptul anului curent şi apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 31 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de două zile pe angajat. Întreprinderea preconizează, bazându-se pe experienţa trecută ce se aşteaptă a continua, ca 92 de angajaţi să nu îşi ia mai mult de cinci zile de concediu medical în 20X2 şi ceilalţi 8 angajaţi rămaşi să-şi ia, în medie, şase zile şi jumătate fiecare.

Întreprinderea se aşteaptă să plătească suplimentar 12 zile concediul medical, ca rezultat al dreptului nefolosit acumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi şi jumătate pentru fiecare dintre cei 8 angajaţi). De aceea, întreprinderea recunoaşte o datorie egală cu plata a 12 zile de concediu medical.

16. Absenţele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate,  dacă nu se face uz în întregime de dreptul perioadei curente şi dacă nu dau dreptul angajaţilor la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere. Acesta este, în mod obişnuit, cazul pentru concediile medicale (în măsura în care acel vechi drept nu creşte dreptul viitor), concediul de maternitate sau paternitate şi absenţele compensate pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar. O întreprindere nu recunoaşte nici o datorie sau cheltuială în timpul absenţei, pentru că serviciul angajatului nu creşte valoarea beneficiului.

Planuri privind participarea la profit şi primele

77. O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10, atunci, şi numai atunci, când:

(a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor

     anterioare; şi

(b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.

O obligaţie actualizată există atunci, şi numai atunci, când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi.

18..Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi, serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit.

Exemplu ce ilustrează paragraful 18

Un plan de participare la profit cere ca o întreprindere să plătească anual o proporţie specificată din profitul net angajaţilor care au lucrat în timpul anului. Dacă nici un angajat nu a plecat din întreprindere în timpul anului,  procentele de plătit din profit pentru acel an vor fi de 3% din profitul net. Întreprinderea estimează că rotaţia personalului va reduce plăţile la 2,5% din profitul net.

Întreprinderea recunoaşte o datorie şi o cheltuială de 2,5 % din profitul net.

19. O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. Cu toate acestea, în unele cazuri, o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă.

20. O întreprindere poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci, când:

(a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului;

(b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor financiare; sau

(c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a întreprinderii.

21. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. De aceea, o întreprindere recunoaşte costul planurilor de  participare la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net, ci ca o cheltuială.

22. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză, aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126-131). Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub forma participării la capitalurile proprii, o întreprindere le tratează conform paragrafelor 144-152.

Prezentarea informaţiilor

23. Deşi acest Standard nu cere prezentări specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor, alte Standarde Internaţionale de Contabilitate pot cere astfel de prezentări. De exemplu, în baza IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre beneficiile angajaţilor pentru personalul conducerii-cheie. IAS l, Prezentarea situaţiilor financiare, cere ca o întreprindere să prezinte informaţii în legătură cu costurile de personal.

Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de beneficii determinate

24. Beneficiile post-angajare includ, de exemplu:

(a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile; şi

(b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare.

Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen, fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile.

25. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, depinzând de substanţa economică a planului, aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. În cazul planurilor de contribuţii determinate:

(a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond.

     Astfel, valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o

     întreprindere (şi poate, de asemenea, şi de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de

     asigurări, împreună cu venituri din investiţii, apărute din contribuţii; şi

(b) în consecinţă, riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela, că

     activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului.

26. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul:

(a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea contribuţiilor;

(b) unei garanţii, fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a rentabilităţii specificate a contribuţiilor; sau

(c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. De exemplu, o obligaţie implicită poate apărea atunci

     când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor foştilor angajaţi pentru a ţine

     pasul cu inflaţia, chiar  dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru.

27. Pe baza planurilor de beneficii determinate:

(a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile convenite; şi

(b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei cad, în fond, asupra

     întreprinderii. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se aşteaptă, obligaţia întreprinderii

     poate să crească.

28. Paragrafele 29 la 42 de mai jos explică diferenţa între planurile de contribuţii determinate şi planurile de beneficii determinate în contextul planurilor cu mai mulţi angajatori, planurilor de stat şi beneficiilor asigurate.

Planuri cu mai mulţi angajatori

29. O întreprindere trebuie să clasifice un plan cu mai mulţi angajatori ca un plan de contribuţii determinate sau un plan de beneficii determinate, sub incidenţa clauzelor planului (incluzând orice obligaţie implicită ce depăşeşte clauzele oficiale). Acolo unde un plan cu mai mulţi angajatori este un plan de beneficii determinate, o întreprindere trebuie:

(a) să contabilizeze partea ce îi revine din obligaţia privind beneficiul determinat, din activele planului şi din costul

     asociat planului în acelaşi mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; şi

(b) să prezinte Informaţiile cerute de paragraful 120.

30. Când nu sunt disponibile informaţii suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat pentru un plan cu mai mulţi angajatori, care este un plan de beneficii determinate, o întreprindere trebuie:

(a) să contabilizeze planul pe baza paragrafelor 44 – 46, ca şi cum ar fi fost un plan de contribuţii determinate;

(b) să prezinte:

     (i). faptul că planul este un plan de beneficii determinate; şi

     (ii). motivul pentru care nu sunt disponibile: suficiente informaţii pentru a permite întreprinderii să contabilizeze  

          planul ca pe un plan de beneficii determinate; şi

(c) în măsura în care un surplus sau un deficit în plan poate afecta valoarea contribuţiilor viitoare, să prezinte

     suplimentar:

     (i) orice informaţie disponibilă cu privire la acel surplus sau deficit;

     (ii) baza folosită pentru a determina acel surplus sau deficit;

     (iii) implicaţiile, dacă există vreuna, pentru întreprindere.

31. Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai mulţi angajatori apare acolo unde:

(a) planul este finanţat pe baza principiului „plăţi în rate, pe măsura câştigului”, prin urmare: contribuţiile sunt stabilite

     la un nivel ce este aşteptat a fi suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite pentru aceeaşi perioadă; şi beneficiile

     viitoare câştigate în timpul perioadei curente vor fi plătite din contribuţii viitoare; şi

(b) beneficiile angajaţilor sunt determinate de durata serviciului lor şi întreprinderile participante nu au posibilităţi

     realiste pentru a se retrage din plan fără a plăti o contribuţie pentru beneficiile câştigate de angajaţi, după data

     retragerii. Un astfel de plan creează risc actuarial pentru întreprindere: dacă ultimul cost al beneficiilor deja câştigate

     la data bilanţului este mai mare decât se aştepta, întreprinderea va trebui fie să crească valoarea contribuţiilor, fie

     să convingă angajaţii să accepte reducerea beneficiilor. De aceea, un astfel de plan este un plan de beneficii

     determinate.

32. Acolo unde sunt disponibile suficiente informaţii despre un plan cu mai mulţi angajatori care este un plan de beneficii determinate, o întreprindere îşi contabilizează partea proporţională din obligaţia privind beneficiul determinat din activele planului şi din costul beneficiilor post-angajare asociate planului în acelaşi mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate. Oricum, în unele cazuri, este posibil ca, în scopuri contabile, o întreprindere să nu-şi poată identifica în mod credibil partea ei din poziţia financiară şi din performanţa planului. Aceasta se poate întâmpla dacă:

(a) întreprinderea nu are acces la informaţii despre planul care satisface cerinţele acestui Standard; sau

rezultat linsa unei baze consecvente şi sigure pentru alocarea obligaţiei, a activelor planului şi a costului pentru întreprinderile individuale participante la plan.

În acele cazuri, o întreprindere contabilizează planul ca şi cum ar fi fost un plan de contribuţii determinate şi prezintă informaţiile suplimentare cerute de paragraful 30.

33. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrabă, o agregare a planurilor cu un singur angajator, combinate pentru a permite angajatorilor participanţi să-şi pună în comun activele în scopuri investiţionale şi pentru a reduce costurile de administrare şi de gestiune a investiţiei, dar revendicările diferiţilor angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajaţi. Planurile de administrare a grupului nu afectează problemele particulare de contabilizare, pentru că informaţia este uşor disponibilă pentru a le trata în acelaşi mod ca în cazul oricărui alt plan cu angajator unic şi pentru că astfel de planuri nu expun întreprinderile participante la riscuri actuariale asociate actualilor şi foştilor angajaţi ai altor întreprinderi. Definiţiile din acest Standard cer unei întreprinderi să clasifice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contribuţii determinate sau ca pe un plan de beneficii determinate, în concordanţă cu clauzele planului (incluzând orice obligaţie implicită care depăşeşte clauzele oficiale).

34. Planurile de beneficii determinate care unifică activele cu care contribuie întreprinderi diferite aflate sub control comun, de exemplu, o societate-mama şi filialele ei, nu sunt planuri cu mai mulţi angajatori. Prin urmare, o întreprindere tratează toate planurile de acest gen ca planuri de beneficii determinate.

35. IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, cere unei întreprinderi să recunoască sau să prezinte informaţii despre anumite datorii contingente. În contextul unui plan cu mai mulţi angajatori, o datorie contingentă poate apărea, de exemplu, din:

(a) pierderile actuariale raportate la alte întreprinderi participante, pentru că fiecare întreprindere ce participă într-un plan cu mai mulţi angajatori suportă o parte din riscurile actuariale ale fiecăreia din celelalte întreprinderi participante; sau

(b) orice responsabilitate, în baza clauzelor planului, de a finanţa orice deficit în plan, dacă alte întreprinderi încetează să mai participe.

Planuri de stat

36. O întreprindere trebuie să contabilizeze un plan de stat în acelaşi mod ca şi un plan cu mai mulţi angajatori (a se vedea paragrafele 29 şi 30).

37. Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări care acoperă toate întreprinderile (sau toate întreprinderile dintr-o categorie particulară, de exemplu, întreprinderi dintr-un sector specific de activitate) şi sunt aplicate de guvernul local sau naţional, sau de alt organism (de exemplu, de o agenţie autonomă creată special în acest scop) care nu este supus controlului sau influenţei întreprinderii raportoare. Unele planuri stabilite de o întreprindere oferă atât beneficii obligatorii care substituie acele beneficii care altfel ar fi acoperite de un plan de stat, cât şi beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.

38. Planurile de stat sunt caracterizate ca beneficii determinate sau contribuţii determinate în natură bazându-se pe obligaţia întreprinderii conform planului. Multe planuri de stat sunt fondate pe baza principiului „plăţi în rate, pe măsura câştigului”: contribuţiile sunt fixate la un nivel ce se aşteaptă să fie suficient pentru a plăti beneficiile cerute cuvenite în aceeaşi perioadă; beneficiile viitoare câştigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuţii viitoare. Cu toate acestea, în multe planuri de stat, întreprinderea nu are nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti aceste beneficii viitoare: singura ei obligaţie este de a plăti contribuţiile aşa cum sunt cuvenite şi dacă întreprinderea încetează să angajeze membri în planul de stat, nu va avea nici o obligaţie pentru plata beneficiilor câştigate de propriii angajaţi în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt definite, în mod normal, ca planuri de contribuţii determinate. Oricum, în cazurile rare în care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o întreprindere aplică tratamentul descris în paragrafele 29 şi 30.

Beneficii asigurate

39. O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii post-angajare. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuţii determinate, mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct, fie în mod indirect, prin plan) o obligaţie implicită sau legală:

(a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct, atunci când sunt cuvenite; sau

(b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului

     raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare.

Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită, întreprinderea trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate.

40. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate.

41. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare, în baza căreia întreprinderea (în mod direct, în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a (în mod direct, în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuţie determinată. Urmează ca întreprinderea:

(a) să contabilizeze poliţa de asigurare restrictivă  ca pe un activ  al  planului (a se vedea paragraful 7) şi să-şi  

     recunoască drepturile, în baza poliţei de asigurare, ca activ  ( dacă poliţa este în posesia întreprinderii) sau ca activ al

     planului (dacă drepturile planului, în baza poliţei, satisfac definiţia activelor planului); şi

(b) să recunoască orice poliţe de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dacă poliţele satisfac criteriile din paragraful

     104A) . să-şi contabilizeze obligaţia faţă de angajaţi ca datorie, în acelaşi mod ca şi cum nu ar exista nici un contract

     de asigurare .

42. Când o poliţă de asigurare este pe numele unui participant specificat la plan sau a unui grup de participanţi la plan şi întreprinderea nu are nici o obligaţie legală sau implicită de   a acoperi orice pierdere a contractului poliţei, întreprinderea nu are nici o obligaţie de a plăti angajaţilor beneficii şi asigurătorul este singurul răspunzător pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel de contracte este, în fond, achitarea obligaţiei de beneficiu a angajatului, mai degrabă decât o investiţie pentru respectarea obligaţiei. în consecinţă, întreprinderea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o întreprindere tratează astfel de contribuţii –plăţi ca fiind plăţi –contribuţii la un plan de contribuţii determinate.

Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate

43. Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă, pentru că obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă, în consecinţă, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

Recunoaştere şi evaluare

44. Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi, în timpul unei perioade, întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit  la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu:

(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. În cazul în care contribuţia deja

     plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului, o întreprindere trebuie să

     recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată), în măsura în care plata anticipată va conduce la, de exemplu, o

     reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar; şi

(b) ca şl cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea

     contribuţiei în costul unul activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi IAS 16, Imobilizări corporale).

45. Unde contribuţiile la un plan de contribuţii determinate nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii efectuează serviciul în cauză, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificată în paragraful 78.

Prezentarea informaţiilor

46. O întreprindere trebuie să prezinte valoarea recunoscută ca şi cheltuială pentru planurile de contribuţii determinate.

47. Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre contribuţiile la planurile de contribuţii determinate pentru personalul conducerii-cheie.

Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate

48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii, şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată, pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză.

Recunoaştere şi evaluare

49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi, în totalitate sau parţial, finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi, şi câteodată ale angajaţilor ei, într-o entitate, sau fond, ce este, din punct de vedere juridic, separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finanţate, atunci când acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa investiţională a fondului, ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. Prin urmare, întreprinderea, în fond, garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. În consecinţă, cheltuiala recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă.

50. Contabilizarea de către o întreprindere a planurilor de beneficii determinate implică următorii paşi:

(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări credibile a valorii beneficiului pe care angajaţii l-au

     câştigat în schimbul serviciului lor în perioade curente şi anterioare. Acest lucru solicită unei întreprinderi să

     determine valoarea beneficiului atribuibilă perioadelor curente şi anterioare (a se vedea paragrafele 67 – 71) şi să

     estimeze (ipoteze actuariale) în legătură cu variabilele demografice (cum sunt rotaţia personalului şi mortalitatea) şi

     variabilele financiare (cum sunt creşteri viitoare ale salariilor şi costurilor medicale) care vor influenţa costul

     beneficiului (a se vedea paragrafele 72-91).

(b) să actualizeze acel beneficiu, utilizând metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizată

     a obligaţiei privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 64 – 66 );

(c) să determine valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele 102 -104);

(d) să determine valoarea totală a câştigurilor şi pierderilor actuariale, şi valoarea acelor câştiguri şi pierderi actuariale

     ce ar trebui recunoscute (a se vedea paragrafele 92 – 95);

(e) acolo unde a fost introdus sau modificat un plan, să determine costul rezultat al serviciului trecut (a se vedea

     paragrafele 96 – 101); şi

(f) acolo unde un plan a fost redus sau achitat, să determine câştigul sau pierderea rezultată (a se vedea paragrafele  

     109 -115).

Acolo unde o întreprindere are mai mult decât un plan de beneficii determinate, întreprinderea aplică aceste procedee separat pentru fiecare plan semnificativ.

Contabilitatea obligaţiei implicite

52. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii.

53. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor post-angajare presupune ca o întreprindere, care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie.

Bilanţ

54. Valoarea recunoscută ca şi obligaţie privind beneficiul determinat trebuie să fie totalul net al următoarelor valori:

(a) valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat la bilanţului (a se vedea paragraful 64);

(b) plus orice câştiguri actuariale (mai puţin orice pierderi actuariale) nerecunoscute datorită tratamentului stabilit în paragrafele 92 – 93;

(c) minus costul oricărui serviciu prestat nerecunoscut încă (a se vedea paragraful 96);

(d) minus valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data bilanţului, în afara căruia obligaţiile sunt de stabilit în mod direct (a se vedea paragrafele 102 —104).

55. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat este obligaţia brută, înainte de deducerea valorii juste a oricăror active ale planului.

56. O întreprindere trebuie să determine valoarea actualizată a obligaţiilor, privind beneficiul determinat şi valoarea justă a oricăror active ale planului cu suficientă regularitate, încât valorile recunoscute în situaţiile financiare să nu difere în mod semnificativ de valorile ce ar fi determinate la data bilanţului.

57. Acest Standard încurajează, dar nu solicită unei întreprinderi să implice un actuar calificat în măsurarea tuturor obligaţiilor privind beneficiile post-angajare semnificative. Din motive practice, o întreprindere poate solicita unui actuar să desfăşoare o evaluare detaliată a obligaţiei înainte de data bilanţului. Totuşi, rezultatele acelei evaluări sunt actualizate pentru orice tranzacţii semnificative şi alte schimbări semnificative ale circumstanţelor (incluzând modificările preţurilor pe piaţă şi ale ratelor dobânzilor), începând cu data bilanţului.

58. Valoarea determinată pe baza paragrafului 54 poate fi negativă (un activ). O întreprindere trebuie să evalueze activul rezultat ca minimul dintre:

(a) valoarea determinată în paragraful 54; şi

(b) totalul net al:

     (i). oricăror pierderi actuariale nerecunoscute şi costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 92, 93 şi 96); şi

     (ii). valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub forma rambursărilor din plan sau reducerilor 

          contribuţiilor viitoare ta plan. Valoarea actualizată a acestor beneficii economice trebuie determinată folosind rata

          de actualizare specificată în paragraful 78.

59. Un activ poate apărea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinanţat sau, în anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale. O întreprindere trebuie să recunoască un activ în astfel de cazuri, pentru că:

(a) întreprinderea controlează o resursă, adică are abilitatea de a folosi surplusul pentru generarea de beneficii

     viitoare;

(b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contribuţii plătite de întreprindere şi serviciul prestat de

     angajat); şi

(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile întreprinderii sub forma reducerii contribuţiilor viitoare sau

     rambursărilor de numerar, dar şi în mod direct sau indirect dintr-un alt plan în deficit.

60. Limita din paragraful 58 (b) nu depăşeşte recunoaşterea întârziată a anumitor pierderi actuariale (a se vedea paragraful 92 şi 93) şi costul unui anumit serviciu trecut (a se vedea paragraful 96). Oricum, această limită depăşeşte opţiunea intermediară din paragraful 155 (b). Paragraful 120 (c) (vi) cere unei întreprinderi să prezinte orice sumă nerecunoscută ca şi activ datorită limitei impuse în paragraful 58 (b).

Exemplu ce ilustrează paragraful 60

Un plan de beneficii determinate are următoarele caracteristici:

Valoarea actualizată a obligaţiei                                                                                                                                1.100

Valoarea justă a activelor planului                                                                                                                            (1.190)

                                                                                                                                                                                         (90)

Pierderi actuariale nerecunoscute                                                                                                                                (110)

Costul serviciilor anterioare nerecunoscut                                                                                                              (70)

Creşterea nerecunoscută a datoriei la adoptarea iniţială a Standardului pe baza paragrafului 155 (b)                      (50)

Valoarea negativă determinată pe baza paragrafului 54                                                                                            (320)

Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile şi reducerile contribuţiilor viitoare                                 (100)

Limita pe baza paragrafului 58 (b) este calculată după cum urmează:

Pierderi actuariale nerecunoscute                                                                                                                                  110

Costul serviciilor anterioare nerecunoscut                                                                                                               70

Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile şi reducerile contribuţiilor viitoare                                  100

Limita                                                                                                                                                                              280

280 este mai mic ca 320. De aceea, întreprinderea recunoaşte un activ de 280 şi îl prezintă ca limită redusă cu 40 a valorii contabile a activului (a vedea paragraful 120 (c) (vi)).

Cont de profit si pierdere

61. O întreprindere trebuie să recunoască totalul net al următoarelor valori ca şi cheltuială sau (conform limitei din venit, făcând excepţie, în măsura în care alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea lor în costul unui activ:

(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63 – 91);

(b) costul dobânzii (a se vedea paragraful 82);

(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele 105-107) şi a oricăror drepturi de rambursare (a se vedea paragraful 104A);

(d) câştiguri şi pierderi actuariale, fit măsura în care ele sunt recunoscute pe baza paragrafului 92 şi 93;

(e) costul serviciilor anterioare, în măsura în care paragraful 96 cere unei întreprinderi să-l recunoască; şi

(f) efectul oricăror reduceri şi decontări (a se vedea paragrafele 109 şi 110).

62. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate cer includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajaţilor în costul activelor, cum sunt, de exemplu, stocurile sau imobilizările corporale (a se vedea IAS 2, Stocuri, şi IAS 16, Imobilizări corporale). Orice costuri ale beneficiilor post-angajare incluse în costul unor astfel de active includ proporţia adecvată a componentelor enumerate în paragraful 61.

Recunoaştere şi evaluare: Valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile determinate şi a costului serviciilor curent

63. Ultimul cost al unui plan de beneficii determinate poate fi influenţat de multe variabile, cum sunt salariile finale, rotaţia angajaţilor şi mortalitatea, orientările costurilor medicale şi pentru un plan finanţat, câştigurile investiţionale ale activelor planului. Ultimul cost al planului nu este sigur şi această nesiguranţă este probabil să persiste pentru o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile post-angajare şi a costului serviciului curent în cauză, este necesar:

(a) a se aplica o metodă de evaluare actuarială (a se vedea paragrafele 64-66);

(b) a se atribui beneficiu perioadelor de serviciu (a se vedea paragrafele 67-71); şi

(c) a se face ipoteze actuariale (a se vedea paragrafele 72 – 91).

Metoda de evaluare actuarială

64. O întreprindere trebuie să utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizată a obligaţiilor sale privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent raportat acestora, şi, acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare.

65. Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscută ca metoda beneficiului angajat proporţional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu / an de serviciu) recunoaşte fiecare perioadă de serviciu ca dând naştere la o unitate suplimentară de beneficiu (a se vedea paragrafele 67-71) şi măsoară separat flecare unitate pentru a construi obligaţia finală (a se vedea paragrafele 72 - 91).

66. Întreprinderea actualizează în întregime o obligaţie privind beneficiile post-angajare, chiar dacă o parte a acestei obligaţii este cuvenită în termen de douăsprezece luni de la data bilanţului.

ExempIu  ce ilustrează paragraful 65

Beneficiile se plătesc la încheierea serviciului şi sunt egale cu 1% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Salariul în anul 1 este de 10.000 şi se presupune o creştere de 7% (compusă) în fiecare an. Rata de actualizare utilizată este de 10% pe an. Tabelul următor arată cum se acumulează obligaţia pentru un angajat ce se aşteaptă a părăsi întreprinderea la sfârşitul anului 5, presupunând că nu sunt modificări în ipotezele actuariale. Pentru simplificare, acest exemplu ignoră ajustările suplimentare necesare ce reflectă probabilitatea ca angajatul să poată pleca din întreprindere mai devreme sau mai târziu decât a fost presupus iniţial.

Anul                                                                                                                          1              2              3             4              5

Beneficiu atribuit:

- anilor anteriori                                                                                                       0          131         262          393          524

- anului curent (1%  salariul final)                                                                       131          131         131          131          131

- anilor curenţi şi  anteriori                                                                                  131          262         393          476          655

Obligaţia iniţială                                                                                                    ---             89         196          324          476

Dobânda la 10%                                                                                                    ---               9           20            33            48

Costul serviciului curent                                                                                        89            98          108          119          131

Obligaţia finală                                                                                                    131          262          393          476          655

Notă:

1. Obligaţia iniţială este valoarea actualizată a beneficiului atribuit  anilor anteriori.

2. Costul serviciului curent este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anului curent.

3. Obligaţia finală este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor curenţi şi anteriori.

Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu

67. Pentru determinarea valorii actualizate a obligaţiilor privind beneficiile determinate şi a costului serviciului curent raportat, şi, unde este aplicabil, a costului serviciului trecut, o întreprindere trebuie să atribuie beneficii perioadelor de serviciu, utilizând formula de calcul a beneficiilor caracteristică planului. Oricum, dacă serviciul unui angajat în ultimii ani va conduce la un nivel mai semnificativ al beneficiilor decât în primii ani, o întreprindere trebuie să atribuie beneficii pe o bază liniară, de la:

(a) data când serviciul angajatului conduce prima dată la beneficii calculate conform planului (fie că beneficiile sunt

     condiţionate sau nu de servicii suplimentare); până la

(b) data când servicii suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare semnificativă sau la beneficii

     suplimentare calculate pe baza planului, altele decât cele din creşteri suplimentare de salariu.

68. Metoda factorului de credit proiectat cere unei întreprinderi să atribuie beneficii pentru perioada curentă (pentru a determina valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiul determinat). O întreprindere atribuie beneficii perioadelor în care apare obligaţia de a furniza beneficii post-angajare. Această obligaţie apare la efectuarea de către angajaţi a serviciilor în schimbul beneficiilor post-angajare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le plătească în perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei întreprinderi să evalueze acea obligaţie cu suficientă fermitate pentru a justifica recunoaşterea unei datorii.

Exemple ce ilustrează paragraful 68

1. Un plan de beneficii determinate furnizează un beneficiu de 100 de plătit la pensionare pentru fiecare an de serviciu.

Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. Costul serviciului curent are valoarea actualizată de 100. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat este valoarea actualizată de 100, multiplicată de numărul de ani de serviciu socotiţi de la data bilanţului.

Dacă beneficiul este plătibil imediat când angajatul pleacă din întreprindere, costul serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate reflectă data la care se aşteaptă ca angajatul să plece din întreprindere. Acestea, datorită efectului actualizării, sunt mai mici decât valorile care ar fi determinate dacă angajatul ar pleca la data bilanţului.

2. Un plan furnizează o pensie lunară de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia este plătibilă de Ia vârsta de 65 de ani.

Beneficiul egal cu valoarea actualizată, la data previzională de pensionare, a unei pensii lunare de 0,2% din salariul final estimat plătibil de la data de pensionare previzională până la data previzională a decesului, este atribuit fiecărui an de serviciu. Costul serviciului curent este valoarea actualizată a  acelor beneficii. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat este valoarea actualizată a plăţilor pensiilor lunare de 0,2% din salariul final, multiplicată cu numărul de ani de serviciu de la data bilanţului. Costul serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei  privind beneficiile determinate sunt actualizate, pentru că plăţile încep de la vârsta de 65 de ani.

69. Serviciul prestat de angajat dă naştere la o obligaţie în baza unui plan de beneficii determinate, chiar dacă beneficiile sunt condiţionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul angajatului înainte de data investiţiei dă naştere la o obligaţie implicită pentru că, la fiecare dată succesivă a bilanţului, valoarea serviciului viitor, pe care un angajat îl are de efectuat înainte de a avea drept la beneficii, este redusă. Pentru evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate ale acesteia, o întreprindere consideră probabilitatea ca unii angajaţi să nu poată satisface orice fel de recomandări investiţionale. În mod similar, deşi anumite beneficii post-angajare, de exemplu, beneficiile medicale post-angajare, devin plătibile doar dacă un eveniment particular are loc când un salariat nu mai este angajat, o obligaţie este creată când angajatul prestează un serviciu ce-i va da dreptul la beneficii, dacă acel eveniment particular are loc. Probabilitatea ca evenimentul particular să aibă loc afectează evaluarea obligaţiei, dar nu determină existenţa sau inexistenţa acesteia.

Exemple ce ilustrează paragraful 69

1. Un plan plăteşte un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime după 10 ani de serviciu.

Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. În fiecare din primii zece ani costul serviciului curent şi valoarea actualizată reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată efectua zece ani compleţi de serviciu.

2. Un plan plăteşte un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluzând serviciul efectuat înainte de vârsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime.

Nu este atribuit nici un beneficiu serviciului înainte de vârsta de 25 de ani, pentru că serviciul înainte de această dată nu conduce la beneficii  (condiţionat sau necondiţionat). Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an ulterior.

70. Obligaţia creşte până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. De aceea, tot beneficiile sunt atribuite perioadelor ce se termină la sau după acea dată. Beneficiile sunt atribuite perioadelor contabile individuale, utilizând formula beneficiilor planului. Oricum, dacă serviciul prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel în mod semnificativ mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o întreprindere atribuie beneficii pe o bază liniară până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Aceasta pentru că serviciul angajatului în toată această perioadă va conduce, în cele din urmă, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.

Exemple ce ilustrează paragraful 70

1. Un plan plăteşte un beneficiu de 1.000 care devine legitim după zece ani de serviciu. Planul nu furnizează beneficii suplimentare pentru serviciul ulterior.

Un beneficiu de 100 (1.000 împărţit la 10) este atribuit fiecărui an din cei zece ani. Costul serviciului curent în fiecare din primii zece ani reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată efectua complet zece ani de serviciu. Nu este atribuit nici un beneficiu anilor ulteriori.

2. Un plan plăteşte o pensie de 2.000 tuturor salariaţilor ce sunt încă angajaţi la vârsta de 55 de ani după douăzeci de ani de serviciu sau care sunt încă angajaţi la vârsta de 65 de ani, ţinând cont de durata serviciului lor.

Pentru salariaţii angajaţi înainte de vârsta de 35 de ani, serviciul conduce mai întâi la beneficii oferite in cadrul planului la vârsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vârsta de 30 de ani şi s-ar putea întoarce la 33 de ani, fără vreun efect asupra valorii sau sincronizării beneficiilor). Acele  beneficii sunt condiţionate de serviciul viitor. De asemenea, serviciul înainte 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Pentru aceşti angajaţi, întreprinderea atribuie beneficii de 100 (2.000 împărţit la 20) pentru fiecare an de la vârsta de 35 de ani la cea de 55 de ani.

Pentru salariaţii angajaţi ce au vârsta cuprinsă între 35 de ani şi 45 de ani, serviciul de peste douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Pentru aceşti angajaţi, întreprinderea atribuie beneficiu de 100 (2.000 împărţit la 20) pentru fiecare din primii douăzeci de ani.

Pentru un salariat angajat la vârsta de 55 de ani, serviciul de peste zece ani nu va conduce la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. Pentru acest angajat, întreprinderea atribuie beneficiu de 200 (2.000 împărţit la 10) pentru fiecare din primii zece ani.

Pentru toţi angajaţii, costul serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată completa durata necesară de serviciu.

3. Un plan medical după angajare rambursează 40% din costurile medicale de după angajare ale salariatului, dacă acesta pleacă după mai mult de zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu, şi 50% din aceste costuri, dacă acesta pleacă după douăzeci de ani de serviciu sau mai mult.

Utilizând formula beneficiilor planului, întreprinderea atribuie 4% din valoarea actualizată a costurilor medicale previzionale (40% împărţit la zece) fiecăruia din primii zece ani şi 1% (10% împărţit la zece) fiecăruia din următorii zece ani. Costul serviciului curent în fiecare an reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze complet perioada de serviciu necesară pentru câştigarea în totalitate sau parţial a beneficiilor. Pentru angajaţii ce se estimează că pleacă în zece ani, nu se atribuie beneficii.

5. Un plan medical după angajare rambursează 10% din costurile medicale de după angajare ale salariatului dacă acesta pleacă din întreprindere după mai mult de zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu, şi 50% din acele costuri, dacă salariatul pleacă după douăzeci de ani de serviciu sau mai mult.

Serviciul în ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor mai ridicat din punct de vedere material decât în primii ani. De aceea, pentru angajaţii ce se estimează că pleacă după douăzeci de ani sau mai mult, întreprinderea atribuie beneficii pe o bază liniară aplicând paragraful 68. Serviciul de peste douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. De aceea, beneficiul atribuit fiecăruia din primii douăzeci de ani este de 2,5% din valoarea actualizată a costurilor medicale previzionate (50% împărţit la 20).

Pentru angajaţii ce se estimează că pleacă între zece şi douăzeci de ani de  serviciu, beneficiile atribuite fiecăruia din primii zece ani este de 1% din valoarea actualizată a costurilor medicale previzionate. Pentru aceşti angajaţi nu se atribuie beneficii pentru serviciul între sfârşitul celor zece ani şi data estimată a plecării.

Pentru angajaţii ce se estimează că pleacă în zece ani nu se atribuie beneficii.

71. Acolo unde valoarea unui beneficiu reprezintă o proporţie constantă din salariul final pentru fiecare an de serviciu, creşterile viitoare de salarii vor afecta valoarea cerută pentru a achita obligaţia ce exista pentru serviciu înainte de data bilanţului, dar care nu creează o obligaţie suplimentară. De aceea:

(a) pentru scopul paragrafului 67 (b), creşterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, chiar dacă valoarea

     beneficiilor este dependentă de salariul final; şi

(b) valoarea beneficiului atribuit fiecărei perioade este o proporţie constantă din salariul faţă de care se raportează

     beneficiul.

Exemplu ce ilustrează paragraful 71

Angajaţii au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu înainte de vârsta de 55 de ani.

Beneficiul de 3% din salariul final estimat este atribuit fiecărui an până la vârsta de 55 de ani. Aceasta este data când serviciul suplimentar efectuat de angajat nu va conduce la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare sub plan. Nu se atribuie beneficii pentru serviciul efectuat după acea vârstă.

Ipoteze actuariale

72. Ipotezele actuariale trebuie să fie imparţiale şi mutual compatibile.

73. Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimări ale variabilelor ce vor determina costul final al acordării beneficiilor post-angajare pentru o întreprindere. Ipotezele actuariale cuprind:

(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foştilor şi actualilor angajaţi (şi ale celor ce depind de

     aceştia) ce sunt eligibile pentru beneficii. Ipotezele demografice tratează cu chestiuni cum sunt:

     (i) mortalitatea atât în timpul, cât şi după angajare;

     (ii) ratele rotaţiei angajaţilor, invaliditatea şi pensionarea timpurie;

     (iii) proporţia dintre membri cu dependenţi participanţi la plan, ce vor fi eligibili pentru beneficii; şi

     (iv) ratele despăgubirilor sub planuri medicale; şi

(b) ipoteze financiare, ce tratează cu articole, cum sunt:

     (i) rata actualizării (a se vedea paragraful 78 – 82);

     (ii) salariul viitor şi nivelurile beneficiilor (a se vedea paragrafele 83-87);

     (iii) în cazul beneficiilor medicale, costuri medicale viitoare, incluzând, unde sunt semnificative, costul administrării

          despăgubirilor şi plăţile beneficiilor (a se vedea paragrafele 88-91); şi

     (iv) rata previzională a rambursării activelor planului (a se vedea paragrafele 105 -107).

74. Ipotezele actuariale sunt imparţiale, dacă ele nu sunt nici lipsite de prevedere, nici exclusiv conservatoare.

75. Ipotezele actuariale sunt mutual compatibile, dacă ele reflectă relaţia economică între factori ca inflaţia, creşterea ratelor salariate, rentabilitatea activelor planului şi ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele ce depind de un nivel particular al inflaţiei (cum sunt ipotezele în legătură cu ratele dobânzii, salariul şi creşterile de beneficii) în orice perioadă dată viitoare presupune acelaşi nivel al inflaţiei în acea perioadă.

76. O întreprindere determină rata de actualizare şi alte ipoteze financiare în termeni nominali (fixaţi), mai puţin dacă estimările în termeni reali (inflaţie ajustată) sunt mai credibile, de exemplu, într-o economie hiperinflaţionistă (a se vedea IAS 29, Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste), sau unde beneficiul este indexat şi există o piaţă  profund interesată pentru obligaţiunile indexate emise în aceeaşi monedă şi având acelaşi termen.

77. Ipotezele financiare trebuie bazate pe anticipaţiile pieţei, la data bilanţului, pentru perioada pentru care obligaţiile trebuie stinse.

Ipoteze actuariale: rata de actualizare

78. Rata utilizată pentru actualizarea obligaţiilor privind beneficiile post-angajare (atât finanţate, cât şi nefinanţate) trebuie determinate prin referire la profitul pe piaţă la data bilanţului, pentru obligaţiunile corporaţiilor de înaltă calitate. În ţările unde nu există o piaţă interesată în astfel de obligaţiuni, trebuie folosit profitul pe piaţă (la data bilanţului) pentru obligaţiunile guvernamentale. Moneda şi termenul obligaţiunilor corporaţiilor sau al obligaţiunilor guvernamentale trebuie să fie consecvente cu moneda şi termenul estimate pentru obligaţiile privind beneficiile post-angajare.

79. O ipoteza actuarială ce are un efect semnificativ este rata actualizării. Rata actualizării reflectă valoarea timp a banilor, dar nu şi riscul actuarial şi pe cel investiţional. Mai mult, rata de actualizare nu reflectă riscul de credit specific al întreprinderii, risc ce apare datorită creditorilor acesteia, şi nici riscul ca experienţa viitoare să difere de ipotezele actuariale.

80. Rata de actualizare reflectă momentul estimat al plăţilor beneficiilor. În practică, o întreprindere realizează adesea aceasta prin aplicarea unei singure rate de actualizare medie convenabilă ce reflectă momentul estimat, valoarea plaţilor beneficiilor şi moneda în care sunt plătibile beneficiile.

81. În unele cazuri, poate să nu existe o piaţă profund interesată pentru obligaţiunile scadente (după un timp suficient de îndelungat pentru a satisface maturitatea estimată a tuturor plăţilor de beneficii. În aceste cazuri, o întreprindere utilizează ratele curente pe piaţă ale termenului adecvat pentru actualizarea plăţilor pe termen scurt şi estimează rata de actualizare pentru scadenţe în timp mai îndelungat prin extrapolarea ratelor curente pe piaţă de-a lungul curbei randamentului. Este puţin probabil ca valoarea actualizată totală a unei obligaţii privind beneficiul determinat să fie în mod particular sensibilă faţă de rata de actualizare aplicată proporţiei din beneficii ce sunt de plătit după trecerea scadenţei finale a obligaţiunilor corporaţiilor sau guvernamentale disponibile.

82. Costul dobânzii este calculat prin înmulţirea ratei de actualizare, aşa cum a fost determinată la începutul perioadei, cu valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat în timpul perioadei, ţinând cont de .price modificare semnificativă a obligaţiei. Valoarea actualizată a obligaţiei va diferi de datoria recunoscută în bilanţ, pentru că datoria este recunoscută după deducerea valorii juste a oricăror active ale planului şi deoarece unele câştiguri şi pierderi actuariale, şi costul unui serviciu trecut nu sunt recunoscute imediat. (Anexa A ilustrează calculele costului dobânzii, printre altele).

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii şi, costuri medicale

83. Obligaţiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o bază care reflectă:

(a) creşterile estimate viitoare ale salariilor;

(b) beneficiile stabilite în termenii planului (sau care rezultă din orice obligaţie implicită ce depăşeşte acei termeni) la

     data bilanţului; şi

(c) modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat ce afectează beneficiile plătibile în baza unui plan

     de beneficii determinate, dacă şi numai dacă:

     (i) fie acele modificări au fost adoptate înainte de data bilanţului;fie

     (ii) experienţa sau altă dovadă credibilă indică faptul că acele beneficii de stat se vor schimba într-o manieră

          previzibilă, de exemplu, se aliniază cu modificările viitoare în nivelurile de preţ generale sau nivelurile generale

          salariale.

Recunoaştere şi evaluare: activele planului

Valoarea justă a activelor planului

102. Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă în determinarea valorii recunoscute în bilanţ în conformitate cu paragraful 54. Când nu este disponibil un preţ comercial, valoarea justă a activelor planului este estimată; de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare previzionate, folosind o rată de actualizare ce reflectă atât riscul asociat activelor planului, cât şi scadenţa sau data de ieşire previzională pentru acele active (sau, dacă nu au ajuns la scadenţă, perioada până la stingerea obligaţiei asociate).

103.Activele planului exclud contribuţiile asociate datorate fondului de întreprinderea raportoare, ca şi orice instrumente  financiare netransferabile păstrate de fond. Activele planului sunt reduse cu orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajaţilor, de exemplu, datorii comerciale şi similare, şi datorii rezultate din instrumentele financiare derivate.

104. În cazul în care activele planului includ poliţe de asigurare restrictive ce satisfac în totalitate valoarea şi momentul unora sau tuturor beneficiilor plătibile în baza unui plan, drepturile asigurate prin plan pentru acele poliţe de asigurare        sunt evaluate la aceeaşi valoare ca şi valoarea justă a respectivelor poliţe de asigurare trebuie să fie valoarea actualizată a obligaţiilor asociate, după cum este descris în paragraful 54 (în funcţie de orice reducere cerută dacă valorile de primit pe baza poliţelor de asigurare nu sunt în totalitate recuperabile)

Rambursări

104A. Atunci când, şi numai atunci când, este virtual sigur că o altă parte va rambursa o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligaţii privind beneficiile determinate, o întreprindere trebuie să recunoască dreptul său de a rambursa ca activ separat. Întreprinderea va evalua activul la valoarea justă. În toate celelalte situaţii, o întreprindere trebuie să trateze activul în mod similar cu activele planului. În contul de profit şi pierdere, cheltuiala aferentă unui plan de beneficii determinate poate fi prezentată după deducerea valorii recunoscute ca rambursare.

104B. Uneori, o întreprindere caută o altă parte, cum ar fi un asigurator, care să-i plătească o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligaţii privind beneficiile determinate. Poliţele de asigurare restrictive, după cum sunt definite în paragraful 7, sunt active ale planului. O întreprindere contabilizează poliţele de asigurare restrictive în mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar paragraful 104A nu se aplică (a se vedea paragrafele 39-42 şi 104).

104C. Atunci când o poliţă de asigurare nu este o poliţă de asigurare restrictivă, acea poliţă de asigurare nu este un activ al planului. Paragraful 104A tratează asemenea cazuri: întreprinderea îşi recunoaşte dreptul la rambursare în baza poliţei de asigurare, mai degrabă ca activ separat, decât ca o reducere în determinarea datoriei privind beneficiile determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54;  în toate celelalte situaţii, întreprinderea tratează acel activ în mod similar cu activele planului. În mod special, datoria privind beneficiile determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54, este crescută (redusă) în măsura în care câştigurile (pierderile) actuariale nete cumulative generate de obligaţia privind beneficiile determinate şi de dreptul de rambursare aferent, rămâne nerecunoscută în conformitate cu paragrafele 92 şi 93. Paragraful 120 (c)(vii) cere ca o întreprindere să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de rambursare şi obligaţia aferentă.

Exemplu care ilustrează paragrafele 104A-C

Valoarea actualizată a obligaţiei                                                                                                                                     1.241

Câştiguri actuariale nerecunoscute                                                                                                                                      17

Datorie recunoscută în bilanţ                                                                                                                                          1.258

Drepturi în baza poliţelor de asigurare care se potrivesc exact valorii şi momentului unora

dintre sau totalităţii beneficiilor plătibile în baza planului. Aceste beneficii au o valoare actualizată de 1.092.       1.092

Câştigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt câştigurile actuariale nete cumulative generate de obligaţie şi de drepturile de rambursare.

104D. Dacă dreptul de a rambursa apare în baza unei poliţe de asigurare care se potriveşte potrivesc exact valorii şi momentului unora dintre sau totalităţii beneficiilor plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, atunci valoarea justă  a dreptului de rambursare trebuie să fie valoarea actualizată a obligaţiei aferente, după cum se descrie în paragraful 54 (în funcţie de orice reducere necesară dacă rambursarea nu este în totalitate recuperabilă).

Rentabilitatea activelor planului

105. Rentabilitatea previzionată a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscute în contul de profit şi pierdere. Diferenţa între rentabilitatea previzională a activelor planului şi rentabilitatea prezentă este un câştig sau o pierdere actuarială; ea este inclusă împreună cu câştigurile şi pierderile actuariale din obligaţia privind beneficiile determinate pentru determinarea valorii nete ce este comparată cu limitele de 10% din „coridor” specificate în paragraful 92.

106. Rentabilitatea previzionată a activelor planului este bazată pe aşteptările pieţei, la începutul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul întregii  durate de viaţă a obligaţiei asociate. Rentabilitatea previzională a activelor planului reflectă modificările valorii juste a activelor planului păstrate în timpul perioadei, ca şi rezultat al contribuţiilor plătite, în prezent, la fond şi a beneficiilor plătite, în prezent din fond.

107.În determinarea rentabilităţii previzionale şi prezente a activelor planului, o întreprindere deduce costurile de administrare previzionate, altele decât acelea incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaţiei.

Exemplu ce ilustrează paragraful 106

La 1 ianuarie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 10.000 şi câştigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute erau de 760. Pe 30 iunie 20X1, din plan s-au plătit beneficii de 1.900 şi s-au primit contribuţii de 14.900. La 31 decembrie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 15.000 şi valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate era de 14.792. Pierderile actuariale din obligaţie pentru 20X1 erau de 60.

La 1ianuarie 20X1, întreprinderea raportoare a făcut următoarele estimări, bazate pe preţurile pieţei la acea dată:

                                                                                                                                                                                              %

L Dobânda şi venitul din dividende, după plătirea de către fond a impozitelor                                                              9,25 

Câştiguri realizate şi nerealizate din activele planului (după plătirea impozitelor)                                                       2,00

Costuri de administrare                                                                                                                                                   (1.00)

Rata previzională a rentabilităţii                                                                                                                                    10.25

Pentru 20X1, rentabilitatea previzionată şi în prezent a activelor planului este după cum urmează:

Rentabilitate de 10.000 păstrată 12 luni la 10,25%                                                                                                1.025

Rentabilitate de 3.000 păstrată şase luni la 5% l (echivalent pentru 10,25% anual, reglată la fiecare şase luni) 150 

Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X1                                                                                 1.175

Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 20X1                                                                                     15.000

Minus valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 20X1                                                                               (10.000)

Minus contribuţiile primite                                                                                                                                       (4.900)

Plus beneficiile plătite                                                                                                 1.900

Rentabilitatea activelor planului în prezent                                                                              2.000

Diferenţa dintre rentabilitatea previzională a activelor planului (1.175) şi rentabilitatea actuală a activelor planului (2.000) este un câştig actuarial de 525. De aceea, câştigurile actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). În baza paragrafului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1.500 (maximul dintre: (i) 10% din 15.000 şi (ii) 10% din 14.792). În anul următor (20X2), întreprinderea recunoaşte în contul de profit şi pierdere un câştig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) împărţit la media previzionată a perioadei de timp rămasă până la pensie pentru angajaţii implicaţi.

Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X2 va fi bazată Pe aşteptările pieţei la 171/X2 pentru rentabilitatea întregii vieţi a obligaţiei.

Combinări de întreprinderi

108.Într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, o întreprindere recunoaşte active şi datorii ce apar din beneficii post-angajare la valoarea actualizată a oricărei obligaţii, mai puţin valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea IAS 22, Combinări de întreprinderi). Valoarea actualizată a obligaţiei include toate elementele următoarele, chiar dacă nu au fost recunoscute încă la data achiziţiei:

(a) câştiguri şi pierderi actuariale ce au apărut înainte de data achiziţiei (fie că sunt sau nu în interiorul „coridorului” de

     10%);

(b) costul serviciului trecut ce a apărut din modificările de beneficiu sau din introducerea unui plan, înainte de data

     achiziţiei; şi

(c) sume pe care, sub provizioanele intermediare din paragraful 155 (b), nu le-a recunoscut.

Reduceri si decontări

109.O întreprindere trebuie să recunoască câştiguri sau pierderi la reducerea, sau decontarea unui plan de beneficii determinate atunci când are loc reducerea, sau decontarea. Câştigurile sau pierderile la reducere, sau decontare trebuie să cuprindă:

(a) orice modificare rezultată a valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiile determinate;

(b) orice modificare rezultată a valorii juste a activelor planului;

(c) orice câştiguri sau pierderi asociate şi costul serviciilor anterioare care, pe baza paragrafului 92 şi 96, nu au fost

     anterior recunoscute.

110. Înainte de determinarea efectului unei reduceri sau decontări, o întreprindere trebuie să reevalueze obligaţia (şi activele planului asociat există vreunul) folosind ipoteze actuariale curente (incluzând ratele dobânzii pe piaţă şi alte preţuri comerciale curente).

111.O reducere are loc atunci când o întreprindere:

(a) fie este angajată, în mod demonstrabil, în efectuarea unei reduceri semnificative a numărului de angajaţi acoperiţi

     de plan; sau

(b) amendează termenii unui plan de beneficii determinate, astfel încât un element important al serviciului viitor al

     angajaţilor curenţi nu va mai avea dreptul la beneficii sau va avea dreptul doar la beneficii reduse.

O reducere poate apărea dintr-un eveniment izolat, cum este închiderea unei uzine, întreruperea unei operaţiuni sau terminarea, sau suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de important pentru a se face o reducere, dacă recunoaşterea reducerii unui câştig sau pierdere ar avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. De aceea, o întreprindere contabilizează o reducere în acelaşi timp cu restructurarea asociată.

112.O decontare are loc când o întreprindere intră într-o tranzacţie ce elimină toate obligaţiile implicite sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate pe baza unui plan de beneficii determinate, de exemplu, când suma plătibilă în numerar este făcută pentru sau este în folosul participanţilor la plan în schimbul drepturilor lor de a primi beneficii post-angajare.

113. Drepturile date de În unele cazuri, o întreprindere achiziţionează o poliţă de asigurare cu scopul de a finanţa o parte din sau totalitatea beneficiilor angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioada curentă şi în perioadele anterioare. Achiziţionarea unei astfel de poliţe nu reprezintă o decontare când o dacă întreprindere are o obligaţie legală sau implicită (a se vedea paragraful 39) de a plătim contribuţii valori suplimentare în cazul în care asiguratorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajaţilor specificate în poliţa de asigurare ce privesc serviciul prestat de acesta în perioade curente şi anterioare. Paragrafele 104A-D tratează modul de recunoaştere şi evaluare a drepturilor de rambursare în baza unor poliţe de asigurare care nu sunt active ale planului.

114.O decontare are loc împreună cu o reducere, dacă un plan este terminat astfel că obligaţia este achitată şi planul încetează să mai existe. Oricum, terminarea unui plan nu reprezintă o reducere şi nici o decontare dacă este înlocuit de un nou plan ce oferă beneficii ce sunt, în fond, identice.

115.Unde o reducere acoperită de un plan asociat doar unora din angajaţi sau unde doar o parte din obligaţie este decontată, câştigul sau pierderea includ un procent proporţional din costul serviciilor anterioare anterior nerecunoscut şi câştiguri şi pierderi actuariale (şi sume intermediare rămase nerecunoscute sub paragraful 155 (b)). Procentul proporţional este determinat pe baza valorii actualizate a obligaţiilor de dinainte şi de după reducere şi decontare, mai puţin dacă altă bază este mai adecvată In circumstanţele date. De exemplu, poate fi mai adecvat a se aplica orice câştig ce apare dintr-o reducere sau decontare a aceluiaşi plan pentru a elimina mai întâi orice cost al serviciului trecut nerecunoscut asociat aceluiaşi plan.  

Exemplu ce ilustrează paragraful 115

O întreprindere întrerupe un segment al activităţii ei şi angajaţii ce lucrau în cadrul acelui segment nu vor mai câştiga beneficii suplimentare. Această  situaţie este o reducere fără decontare. Folosind ipotezele actuariale  (incluzând ratele dobânzii curente pe piaţă şi alte preţuri de piaţă curente) determinate cu o valoare actualizată netă de 1.000, active ale planului cu o valoare justă de 820 şi câştiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Întreprinderea a adoptat Datoria netă recunoscută în bilanţ f 150)

prima data Standardul cu un an în urmă. Acest  lucru face să crească datoria netă de 100, pe care întreprinderea alege o valoare între 100 şi 900.

Din câştigurile şi pierderile actuariale nerecunoscute anterior şi valorile intermediare 10% (l00/1.000) se referă la partea din obligaţie ce a fost eliminată prin reducere. De aceea, efectul reducerii este după cum urmează:

                                                                              Înainte de  reducere   Câştig   prin reducere    După reducere  Valoarea actualizată netă a obligaţiei                                                           1.000                               (100)                     900

Datoria netă recunoscută în bilanţ f 150)

Valoarea justă a activelor planului                                                                  (820)                               ------                    (820)

                                                                                                                           180                                (100)                      80

Câştiguri nerecunoscute                                                                                      50                                    (5)                      45

Valoare intermediară nerecunoscută  (100X4/5)                                               (80)                                    8                       (72) Datoria netă recunoscută în bilanţ                                                                   (150)                                 (97)                       53

Prezentare

Compensare

116.0 întreprindere trebuie să compenseze un activ asociat unui plan in dauna oricărei datorii asociate unui alt plan atunci, şi numai atunci, când întreprinderea:

(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a achita obligaţii pe

     baza altui plan; şi

(b) intenţionează fie să achite obligaţiile pe o bază netă, fie să realizeze surplusul din alt plan şi să-şi achite obligaţia,

     simultan, în baza celuilalt plan.

117.Criteriile de compensare sunt similare acelora stabilite pentru instrumente financiare în IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare şi descriere.

Distincţia curent/termen lung (imobilizat)

118.Unele întreprinderi disting activele şi datoriile curente de activele imobilizate şi datoriile pe termen lung. Acest Standard nu specifică dacă o întreprindere trebuie să facă diferenţa între raportul dintre activele şi datoriile curente, şi activele imobilizate şi datoriile pe termen lung ce datoriile curente, şi activele imobilizate şi datoriile pe termen lung ce apar din beneficiile post-angajare.

Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor post-angajare

119. Acest Standard nu specifică dacă o întreprindere trebuie să prezinte costul serviciului curent, costul dobânzii şi rentabilitatea previzională a activelor planului ca şi componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Anexa A

Exemplu ilustrativ

Această anexă este doar ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standarde.  Scopul acestei anexe este de a ilustra modul de aplicare a Standardelor, ajutând la clarificarea înţelesului lor. Extractele din conturile de profit şi pierdere, şi bilanţurile sunt făcute pentru a arăta efectele tranzacţiilor descrise mai jos. Aceste extracte nu sunt neapărat necesar conforme cu toată prezentarea informaţiilor şi întocmirea situaţiilor cerute de alte Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Informaţii cu caracter general

Următoarele informaţii sunt date în legătură cu un plan finanţat determinat de beneficii. Pentru a nu îngreuna calculul dobânzii, toate tranzacţiile sunt presupuse a avea loc la sfârşitul anului. Valoarea actualizată a obligaţiei şi valoarea justă a activelor planului erau ambele de 1.000 la 1 ianuarie 20X1. Câştigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute la acea dată erau de 140.

20X1          20X2                   20X3

Rata de actualizare la începutul anului                                                                    10,0%                9,0%                8,0%

Rata previzionată a rentabilităţii activelor planului la începutul anului                 12,0%              11,1%              10,3%

Costul serviciilor curente                                                                                        130                    140                   150

Beneficii plătite                                                                                                       150                     180                   190

Contribuţii plătite                                                                                                      90                    100                   110

Valoarea actualizată a obligaţiei la 31 decembrie                                              1.141                 1.197                1.295

Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie                                           1.092                 1.109                1.093

Media previzionată a perioadei de muncă rămasă a angajaţilor (ani)                    10                       10                    10

În 20X2, planul a fost amendat pentru furnizarea de beneficii suplimentare ce au efect de la l1ianuarie 20X2. Valoarea actualizată la 1 ianuarie 20X2 a beneficiilor suplimentare pentru serviciul prestat de angajat înainte de 1 ianuarie 20X2 era de 50 pentru beneficii legitime şi de 30 pentru beneficii nelegitime. La 1 ianuarie 20X2, întreprinderea estimează că perioada medie până când beneficiile nelegitime devin legitime este de trei ani; costul serviciilor anterioare ce apare din beneficiile nelegitime suplimentare este de aceea recunoscut pe o bază liniară peste trei ani. Costul serviciilor anterioare ce apare din beneficii legitime suplimentare este recunoscut imediat (a se vedea paragraful 96 al Standardului). Întreprinderea a adoptat o politică de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor actuariale conform cerinţelor minime din paragraful 93. 

Modificări ale valorii actualizate a obligaţiei şi ale valorii juste a activelor planului

Primul pas este de a recapitula modificările valorii actualizate a obligaţiei şi valorii juste a activelor planului, şi de a folosi acest lucru pentru determinarea valorii câştigurilor şi pierderilor actuariale pe perioadă. Acestea sunt după cum urmează:

                                                                                                                                   20X1                 20X2               20X3

Valoarea actualizată a obligaţiei la 1 ianuarie                                                       1.000                 1.141             1.197

Cheltuieli cu dobânzi                                                                                                  100                     103                  96

Costul serviciilor curente                                                                                           130                     140                150

Costul serviciilor anterioare pentru beneficii legitime                                                 -                        30                    -

Costul serviciilor anterioare pentru beneficii nelegitime                                             -                        50                    -

Beneficii plătite                                                                                                         (150)                   (180)               (190)

(Câştig) pierdere actuarială din obligaţie (cifra de bilanţ)                                          61                      (87)                 (42)

Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie                                              1.141                  1.197              1.295

Valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie                                                   1.000                     1.092                   1.109

Rentabilitatea previzionată a activelor planului                                                            120                        121                      114

Contribuţii                                                                                                           90                        100                       110

Beneficii plătite                                                                                                           (150)                      (180)                     (190)

Câştig (pierdere) actuarială a activelor planului (cifra de bilanţ)                              32                         (24)                       (50)

Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie                                             1.092                      1.109                   1.093

Limitele „coridorului”

Următorul pas este determinarea limitelor „coridorului” şi compararea acestora cu câştigurile şi pierderile actuariale cumulate nete nerecunoscute pentru a determina câştigul şi pierderea actuarială netă de recunoscut în următoarele perioadele baza paragrafului 92 al Standardului, limitele „coridorului” sunt stabilite ca maximul dintre:

(a) 10% din valoarea actualizată a obligaţiei înainte de deducerea activelor planului; şi

(b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului.

Aceste limite, şi câştigurile, şi pierderile actuariale recunoscute şi nerecunoscute sunt după cum urmează:

                                                                                                                                    20X1                    20X2                 20X3

Câştigurile (pierderile) actuariale cumulative nete nerecunoscute la 1 ianuarie       140                     107                   120

Limitele „coridorului” la 1 ianuarie                                                                              100                    114                    120

Surplusul [A]                                                                                                                    40                      ---                      50

Media previzională a perioadei de muncă rămase (ani) [B]                                          10                       10                     10

Câştig (pierdere) actuarială de recunoscut [A/B]                                                             4                       ---                       5

Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute la 1 ianuarie                                        140                      107                  170

Câştig (pierdere) actuarială pe an – obligaţie                                                              (61)                      87                   (42)

Câştig (pierdere) actuarială pe an – active ale planului                                               32                      (24)                  (50)

Subtotal                                                                                                                                111                     170                    78

Câştig (pierdere) actuarială recunoscută                                                                        (4)                      ---                      (5)

Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute la 31 decembrie                                   107                     170                    73

Valorile recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, şi analizele asociate

Pasul final este determinarea valorilor de recunoscut în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, şi a analizelor asociate ce sunt de prezentat în conformitate cu paragrafele 120 (c), (e), (f) şi (g) din Standard. Acestea sunt după cum urmează:

                                                                                                                                     20X1                  20X2                20X3

Valoarea actualizată a obligaţiei                                                                               1.141                 1.197               1.295

Valoarea justă a activelor planului                                                                           (1.092)               (1.109)             (1.093)

                                                                                                                                         49                      88                  202

Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute                                                              107                    170                    73

Costul serviciilor anterioare nerecunoscut – beneficii nelegitime                               –                      (20)                  (10)

Datoria recunoscută în bilanţ                                                                                        156                   238                  265

Costul serviciilor curente                                                                                              130                   140                  150

Cheltuieli cu dobânzile                                                                                                  100                   103                    96

Rentabilitatea previzională a activelor planului                                                              (120)                 (121)               (114)

Câştig (pierdere) netă recunoscută pe an                                                                       (4)                     --                     (5)

Costul serviciilor anterioare – beneficii nelegitime                                            --                      10                    10

Costul serviciilor anterioare                                                                                           --                      50                     --

Cheltuiala recunoscută în contul de profit şi pierdere                                                 106                182                  137

Schimbări în datoria netă recunoscută în bilanţ, de prezentat în conformitate cu paragraful 120 (e):

Datoria netă la început                                                                                     140                         156                        238

Cheltuiala ca mai sus                                                                                        106                         182                        137

Contribuţii plătite                                                                                              (90)                        (100)                      (110)

Datoria netă la sfârşit                                                                                      156                          238                        265

Rentabilitatea actuarială a activelor planului, de prezentat în conformitate cu paragraful 120 (g):

Rentabilitatea previzională a activelor planului                                              120                         121                       114

Câştig (pierdere) actuarială pentru activele planului                                        32                          (24)                        (50)

Rentabilitatea previzională a activelor planului                                             152                           97                          64

Notă: a se vedea exemplul care ilustrează paragrafele 104A-C cu privire la rambursări

Obligaţiile privind beneficiile angajaţilor

Valorile recunoscute în bilanţ sunt după cum urmează:

                                                                              Planuri de pensii  determinate                    Pensii medicale post-angajare

                                                                                             20X2                   20X1                                 20X2                    20X1

Valoarea actualizată a obligaţiilor finanţate                   12.310                11.722                                2.819                   2.721

Valoarea justă a activelor planului                                 (11.982)              (11.188)                              (2.480)                (2.415)

                                                                                               328                     584                                   339                     306  

Valoarea actualizată a obligaţiilor nefinanţate                 6.459                  6.123                                5.160                  5.094

Câştiguri actuariale nerecunoscute (pierderi)                        (97)                    (17)                                     31                       72

Costul serviciilor anterioare nerecunoscut                          (450)                  (650)                                     ---                       ---

Datoria netă în bilanţ                                                          6.240                 6.040                                 5.530                  5.472

Valori în bilanţul contabil:

   Datorii                                                                               6.451                 6.278                                5.530                  5.472

   Active                                                                                 (211)                   (238)                                    ---                       ---

Datoria netă în bilanţ                                                          6.240                  6.040                               5.530                   5.472

Activele planului de pensii includ acţiuni ordinare emise de [numele întreprinderii raportoare] cu o valoare justă de 317 (20X1: 281). Activele planului includ, de asemenea, proprietăţi ocupate de [numele întreprinderii raportoare] cu o valoare justa de 200 (20X1: 185).

Valorile recunoscute în contul de profit şi pierdere sunt după cum urmează:

                                                                                              Planuri de pensii  determinate        Pensii medicale de beneficii

                                                                                                           20X2 .                   20X1                     20X2                20X1

Costul serviciului curent                                                                   1.679                   1.554                        471                  411

Dobânda pentru obligaţie                                                                 1.890                   1.650                        819                  705

Rentabilitatea previzională a activelor planului                            (1.392)                 (1.188)                      (291)               (266)

Pierderi (câştiguri) actuariale nete nerecunoscute pe an                    90                      (187)                        ---                     ---

Costul serviciilor anterioare                                                               200                       200                         ---                     ---

Pierderi (câştiguri) la reduceri sau decontări                                     221                        (47)                        ---                     ---

Totalul, inclus în „costurile cu personalul”                                      2.688                    1.982                       999                  850

Rentabilitatea actuarială a activelor planului                                 1.232                    1.205                       275                  254

Schimbările datoriei nete recunoscute în bilanţ sunt după cum urmează:

                                                                                                Planuri de pensii  determinate      Pensii medicale de beneficii

                                                                                                           20X2 .                   20X1                     20X2                20X1

Datoria netă la începutul anului                                                       6.040                    5.505                    5.472               5.439

Cheltuiala netă recunoscută în contul de profit şi pierdere             2.688                   1.982                        999                 850

Contribuţii                                                                                         (2.261)                (1.988)                      (941)               (817)

Diferenţe din schimbul valutar pentru un plan din străinătate         (227)                     221                          ---                   ---

Datorii din combinările de întreprinderi                                               ---                       320                          ---                   ---

Datoria netă Ia sfârşitul anului                                                         6.240                   6.040                     5.530              5.472

Principalele ipoteze actuariale la data bilanţului (exprimate ca medii convenabile):

                                                                                                                                          20X2                                         20X1

Rata actualizării la 31 decembrie                                                                                  10,0%                                        9,1 %

Rentabilitatea previzională. A activelor planului la 3 1 decembrie                             12,0%                                       10,9%

Creşteri salariate viitoare                                                                                               5%                                            4%

Creşteri de pensii viitoare                                                                                               3%                                            2%

Procentul din angajaţi ce optează pentru pensionare anticipată                                 30%                                          30%

Creşterea anuală a costurilor de asistenţă medicală                                                     8%                                             8%

Schimbări viitoare în beneficiile de asistenţă medicală de stat                                    3%                                              2%

Grupul participă, de asemenea, într-un plan de beneficii determinate în cadrul industriei specifice lărgite, ce furnizează pensii în funcţie de salariile finale şi care este finanţat pe conform principiului „plăţi în rate pe măsura câştigului”. Nu este posibil a se determina valoarea actualizată a obligaţiei grupului sau costul curent asociat, aşa cum se calculează obligaţiile prin plan, pe o bază ce diferă semnificativ de baza utilizată în [numele întreprinderii raportoare] situaţiile financiare [baza descrisă]. Pe acea bază, situaţiile financiare ale planului la 30 iunie 20X0 arată o datorie nefinanţată de 27.525. Datoria nefinanţată va rezulta în plăţi viitoare prin participarea angajaţilor. Planul are aproximativ 75.000 de membri, din care aproximativ 5.000 sunt angajaţi curenţi sau foşti ai [numele întreprinderii raportoare] sau cei ce depind de aceştia. Cheltuiala recunoscută în contul de profit şi pierdere, care este egală cu contribuţiile datorate pe an, şi nu este inclusă în valorile de mai sus era de 230 (20X1: 215). Contribuţiile viitoare ale grupului pot fi crescute semnificativ, dacă alte întreprinderi se retrag din plan.

Compensaţii sub forma participaţiilor la capitalul propriu

Planul de opţiune pe acţiune

Grupul oferă opţiuni pe acţiune în investiţii, fără plată, directorilor şi altor Grupul oferă, opţiuni pe acţiune în investiţii, fără plată, directorilor şi altor de opţiuni pe acţiune deţinute de angajaţi sunt după cum urmează:

                                                                                                                                             20X2                               20X1

Acţiuni în circulaţie la 1ianuarie                                                                                      10.634                            10.149

Emise                                                                                                                              2.001                              1.819

Exercitate                                                                                                                             (957)                               (891)

Scoase din circulaţie                                                                                                            (481)                            (443)

Acţiuni în  circulaţie la 31 decembrie                                                                              11.197                             10.634

Detalii despre opţiunile pe acţiune subvenţionate în timpul perioadei:

Data la care expiră .                                                                                             1/1/X7                            1/1/X6

Preţul exerciţiului per acţiune                                                                                    12,17 -12,27                   10,05 - 10,22

Încasări cumulate dacă acţiunile sunt emise (‚000)                                                               24                                     20

Valorile recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere (şi politica contabilă)

Nu sunt arătate în acest exemplu, pentru că Standardul nu recomandă un tratament contabil particular.

Detalii despre opţiunile pe acţiune exercitate în timpul perioadei:

Data la care expiră                                                                                             1/1/X2                                        1/1/X1

Preţul exerciţiului pe acţiune                                                                         7,45 – 7,49                                7,37 – 7,48

Încasări cumulate la emitere (‚000)                                                                        7                                                 7

Termenii opţiunii pentru acţiunile în circulaţie la 31 decembrie:

Data expirării                                  Preţul exerciţiului                                 Numărul                                   Numărul

1 ianuarie 20X2                                        7,43- 7,51                                           -                                            1.438

1 ianuarie 20X3                                        7,57- 7,65                                         1.952                                      1.952

1 ianuarie 20X4                                        7,89-8,01                                          2.118                                      2.118

1 ianuarie 20X5                                        9.09- 9,12                                         3.307                                      3.307

1 ianuarie 20X6                                      10,05-10,22                                        1.819                                      1.819

1 ianuarie 20X7                                      12,17-12,27                                        2.001                                           -

                                                                                                                         11.197                                    10.634

Planul de compensare prin acţiuni al întreprinderii

Întreprinderea operează cu un plan de compensare prin acţiuni pentru angajaţii cu vechime în muncă mai mare de trei ani. Întreprinderea subvenţionează împrumuturile negarantate, fără dobândă, fără termeni ficşi de plată către plan, ceea ce permite planului să achiziţioneze acţiuni obişnuite  emise de întreprindere. Planul alocă ulterior acţiuni angajaţilor care îndeplinesc anumite criterii de performanţă. Angajaţii nu sunt solicitaţi să contribuie la costul acţiunilor. Circulaţia acţiunilor deţinute de plan este după cum urmează:  

Acţiuni în circulaţie la 1ianuarie                                                                       125                                       100

Emise către plan pentru contraprestaţie de 60 (20X1 :52)                                     42                                         37

Alocate angajaţilor                                                                                                  18                                         12

Acţiuni în circulaţie la 31 decembrie                                                                     149                                   125

Valoarea justă a acţiunilor deţinute la 31 decembrie                                           781                                       607

Împrumuturi nerambursate la 31 decembrie                                                        590                                       530

Valoarea justă, la emitere, a acţiunilor emise pe an                                            166                                       137

Valoarea justă a acţiunilor alocate angajaţilor pe an                                             57                                         41

Sumele recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere (şi politica contabilă)

                                                                                                       Nu sunt arătate în acest exemplu, pentru că Standardul  

                                                                                                       nu recomandă un tratament contabil particular.