Această prezentare acoperă aspecte conceptuale relevante (definiţia şi recunoaşterea unui activ şi pragul de semnificaţie), precum şi aspecte specifice imobilizărilor corporale (neamortizarea terenurilor, valoarea reziduală, durata de viaţă utilă estimată, reevaluări, prezentări de informaţii, SIC 14). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate şi în cadrul altor prezentări (de exemplu, componentele costului, recunoaşterea activelor, deprecierea).
Recunoaşterea activelor
Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoaşterea elementelor ca active; acest standard se aplică în cazul imobilizărilor corporale. În prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat în detaliu.
Aplicarea criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale are drept rezultat următoarea regulă: imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci când:
(a). este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; şi
(b). costul activului poate fi măsurat în mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu enunţat mai sus, o entitate trebuie să estimeze gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidenţelor disponibile la momentul recunoaşterii. Este necesar să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar către întreprindere. Prin urmare, va trebui să fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.
Elemente de natura imobilizărilor corporale pot fi achiziţionate în alte scopuri, cum ar fi siguranţa ori protecţia mediului. Acestea permit entităţii să continue să obţină beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale – de exemplu prin satisfacerea legislaţiei cu privire la siguranţa sau protecţia mediului. Astfel de imobilizări corporale satisfac criteriul de recunoaştere ca active deoarece permit obţinerea de beneficii viitoare din activele aferente.
Al doilea criteriu este, de obicei, uşor de satisfăcut deoarece preţul de achiziţie al unui activ şi orice costuri auxiliare de achiziţie sunt, în mod normal, uşor identificabile. Poate să nu fie cazul schimburilor de active: acesta este tratat mai jos.
Prag de semnificaţie
Cadrul general al IASC prevede: informaţiile sunt semnificative dacă omiterea ori prezentarea lor greşită poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie nu este o cifră obţinută intern; valoarea lui este evaluată în funcţie de tipul de utilizatori ai situaţiilor financiare şi de necesităţile acelor utilizatori. Adesea, pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului luat în considerare, dar poate depinde şi de natura elementului. De exemplu, prezentarea informaţiilor privind tranzacţiile cu părţi afiliate va fi aproape întotdeauna semnificativă, indiferent de valoarea tranzacţiilor. Administratorii trebuie să decidă dacă elementele respective vor fi considerate semnificative de către potenţialii utilizatori ai situaţiilor financiare.
Când se ia în considerare înregistrarea şi clasificarea imobilizărilor corporale, trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificaţie.
Recunoaştere şi înregistrare
Dacă toate elementele de natura imobilizărilor corporale ar fi capitalizate, indiferent de cât de mică ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte împovărător. Conform IAS, fiecare societate va trebui să utilizeze raţionamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie să fie capitalizat, dar poate fi trecut în contul de profit şi pierdere.
În conformitate cu reglementările contabile existente în România, există o reducere de 5m lei în ceea ce priveşte capitalizarea imobilizărilor pentru toate societăţile (de asemeni există o reglementare care prevede ca activul să aibă o durată de viaţă mai mare de un an). Acest nivel nu va mai fi acelaşi pentru marea majoritate a societăţilor, dacă administratorii utilizează raţionamentul profesional la determinarea sa. Aceasta demonstrează echilibrul necesar între cost (suportat de societate) şi beneficiu (pentru utilizatorul situaţiilor financiare), discutat în paragraful 44 din Cadrul general al IASC.
Clasificare
Raţionamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci când este necesar să stabilim dacă elemente separate de natura imobilizărilor corporale trebuie înregistrate ca şi categorii separate de active imobilizate sau dacă trebuie cuprinse într-o singură categorie generică. De exemplu, poate fi indicat să considerăm împreună elemente nesemnificative, cum ar fi instrumentele şi aparatele de măsură.
Uneori este necesar să alocăm cheltuielile totale privind activul asupra părţilor sale componente şi să contabilizăm fiecare componentă în mod distinct. De exemplu, un avion şi motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate dacă au durate de viaţă utilă diferite.
Componentele costului
Un activ care satisface criteriile de recunoaştere trebuie evaluat iniţial la cost.
Componentele costului sunt tratate detailat în prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu privire la elementele ce pot fi incluse în stocuri se aplică de asemenea şi activelor imobilizate.
În conformitate cu IAS 16, costul iniţial include de asemenea costul demontării şi mutării activului precum şi costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a activului. De exemplu, o societate petrolieră va fi obligată să evacueze şi demonteze o sondă la finele duratei de viaţă. IAS 37 cere constituirea unui provizion pentru acest cost încă de la început. Astfel, la momentul achiziţionării sondei petroliere, costurile pentru demontare şi mutare vor fi recunoscute ca parte a costului iniţial de achiziţie:
Dr Active imobilizate – echipament, instalaţii de lucru (sondă petrolieră) X
Cr Provizion pentru demontare şi mutare X
Costul pentru demontare şi mutare va fi astfel trecut în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă a sondei, prin includerea în cheltuielile anuale normale cu amortizarea. La finele duratei de viaţă utilă provizionul va fi utilizat pentru a absorbi costul demontării şi mutării.
IAS 17 stabileşte modul de determinare a costului unui activ deţinut printr-un contract de
leasing financiar.
Achiziţionări de active imobilizate în schimbul unor contraprestaţii, altele decât cele în numerar
IAS 16 tratează de asemenea înregistrarea “costului” în situaţiile în care un element de natura imobilizărilor corporale este achiziţionat prin schimbul total sau parţial cu un alt element de aceeaşi natură sau un alt activ:
Când schimbul nu se realizează cu active similare, costul activului imobilizat achiziţionat trebuie înregistrat la valoarea justă a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci când un activ imobilizat este achiziţionat în schimbul unei datorii pe care vânzătorul o are faţă de cumpărător, activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.
Un exemplu în plus în acest sens este şi următorul: Societatea A cumpără un autoturism de la societatea B în schimbul unui utilaj al societăţii A. Valoarea contabilă a utilajului societăţii A este de 100 unităţi. Valoarea justă este de 130 unităţi. Costul autoturismului ce va fi recunoscut în bilanţul societăţii A este dat de valoarea justă a utilajului. Profitul aferent acestei tranzacţii este recunoscut în contul de profit şi pierdere al societăţii A în anul în care are loc tranzacţia.
Dr Active imobilizate 30
Autoturism 130
Cr Active imobilizate 130
Profit 30
Un alt exemplu îl constituie cazul în care sunt emise acţiuni, contraprestaţie pentru achiziţia unui element de natura imobilizărilor corporale, situaţie în care respectivul element de imobilizări corporale trebuie înregistrat la valoarea sa justă. Această situaţie nu este acoperită de IAS 16, şi va fi tratată ca o emisiune de acţiuni pentru contraprestaţie nemonetară.
Deoarece este vorba de o emisiune de acţiuni, trebuie să fim siguri că valoarea justă a activelor imobilizate reflectă în mod corespunzător valoarea justă a acestora. În legislaţie există o prevedere care cere efectuarea unei evaluări independente pentru a se determina valoarea justă a activului imobilizat, anterior alocării acţiunilor. O dată ce valoarea justă a activului imobilizat a fost determinată, poate fi identificată şi valoarea primelor de capital.
Dr (2967) Creanţe din interese de participare Xm
Cr (1012) Capital subscris şi vărsat Xm
Cr (1041) Prime de capital Xm
Dr (2912) Active imobilizate Xm
Cr (2976) Creanţe din interese de participare Xm
Când un element de natura imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar care are o utilizare similară în aceeaşi ramură de activitate şi care are o valoare justă similară, elementul achiziţionat este în mod normal înregistrat la valoarea contabilă a activului care a fost cedat.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale vor fi trecute în mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului doar atunci când îmbunătăţesc condiţia activului peste standardul de performanţă estimat iniţial, acţiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare faţă de beneficiile economice estimate iniţial a rezulta din utilizarea activului.
Exemplele includ modernizarea unor componente ale utilajelor în scopul îmbunătăţirii calităţii producţiei şi implementarea de noi procese de producţie pentru a reduce costurile de exploatare estimate iniţial.
Amortizare
Cheltuiala cu amortizarea trebuie înregistrată sistematic pe durata de viaţă utilă a activului astfel încât “valoarea amortizabilă” să fie recunoscută în contul de profit şi pierdere pe perioada în care beneficiile economice ale activului sunt consumate.
“Valoarea amortizabilă” este costul activului (sau valoarea reevaluată) minus valoarea sa reziduală. “Valoarea reziduală” este valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obţine pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Valoare reziduală
Reglementările contabile româneşti nu recunosc conceptul de valoare reziduală. Conform IAS, valoarea amortizării este determinată luând în calcul valoarea reziduală a activului. În majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabilă sau nulă datorită tendinţei de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durate de viaţă utilă. Totuşi, există situaţii în care activele vor avea valori reziduale – atunci când întreprinderea decide, din anumite motive, să nu continue utilizarea activelor de-a lungul întregii lor durate de viaţă economică.
Ar trebui menţionat că valorile reziduale trebuie estimate utilizând preţurile unor imobilizări corporale similare mai vechi, la data achiziţiei.
De exemplu la 1 februarie 2000 un autoturism nou costă 200m Lei; peste 3 ani el va fi probabil vândut cu mai mult de 200m Lei dacă inflaţia a fost de 100% pe an. Valoarea reziduală trebuie să se bazeze pe preţul un autoturism similar care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani.
Totuşi, dacă are loc o reevaluare, valoarea reziduală este recalculată la data reevaluării.
Maşinile de serviciu şi instrumentele de precizie sunt exemple de active care, foarte probabil, vor avea valori reziduale:
Maşinile de serviciu
Poate fi necesar ca maşinile de serviciu să fie atât de sigure încât societatea să fie nevoită să le înlocuiască cu autoturisme noi la fiecare 3 ani. De exemplu:
Cost = 200m lei. Valoare reziduală estimată după 3 ani = 65m lei.
Valoarea amortizabilă = 200m – 65m = 135m
Amortizarea (metoda liniară) = 135m/3 = 45m lei pe an.
Instrumentele de precizie
Instrumentele de precizie pot fi utilizate cinci ani, timp în care ele funcţionează suficient de bine pentru scopurile societăţii; apoi sunt vândute altei societăţi care nu are nevoie ca ele să funcţioneze la nivelul de precizie iniţial. De exemplu
Cost = 500m lei. Valoare reziduală estimată după 5 ani = 200m lei.
Valoarea amortizabilă = 500m – 200m = 300m
Amortizarea (liniară) = 300m/5 = 60m lei pe an.
Ţinându-se cont de valoarea reziduală cheltuielile anuale cu amortizarea pot fi micşorate!
Durata de viaţă utilă
Conducerea trebuie să realizeze două estimări cheie pentru fiecare element de natura imobilizărilor corporale, şi anume: să estimeze durata de viaţă economică utilă a activului şi valoarea reziduală la finele acesteia.
Factorii care afectează determinarea duratei de viaţă utilă sunt:
(i) întrebuinţarea
(ii) uzura fizică estimată
(iii) uzura morală
(iv) terenurile şi clădirile trebuie tratate separat, chiar dacă sunt achiziţionate împreună (deoarece terenurile au o durată de viaţă nelimitata, iar clădirile nu)
(v) limitări legale sau similare, de exemplu data expirării unui drept de exploatare aferent.
A se reţine faptul că normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru identificarea duratei de viaţă utilă a unui activ. Totuşi, administratorii trebuie să confrunte durata de viaţă utilă stipulată în normele de amortizare (Cartea Gri) cu propriile evaluări.
Durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revizuită periodic pentru a se asigura faptul că ipotezele iniţiale emise de entitate asupra activului în cauză sunt încă valide. În astfel de situaţii, modificările constatate vor fi contabilizate ca şi modificări ale estimărilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare vor fi ajustate. IAS 8 explică faptul că procesul de estimare reprezintă o parte integrantă, absolut normală, a întocmirii situaţiilor financiare în conformitate cu IAS. Orice revizuiri ale estimărilor nu trebuie să conducă la retratarea cifrelor din anii precedenţi, dar vor afecta exerciţiul financiar curent şi pe cele următoare.
Exemplu
Un autoturism costă 100 unităţi, iar administratorii estimează că va avea o durată de viaţă utilă de 5 ani şi o valoare reziduală de 40 de unităţi. Cheltuielile anuale cu amortizarea vor fi prin urmare (100 – 40) / 5 = 12 unităţi pe an. În anul 1 şi 2 se vor face următoarele înregistrări:
Dr Contul de profit şi pierderi – amortizare 12
Cr Amortizarea cumulată 12
În anul 3, administratorii realizează că autoturismul va rezista mai mult decât estimaseră iniţial. Ei estimează acum că durata totală de viaţă va fi de 10 ani. Pentru anii 3 –10 cheltuielile cu amortizarea sunt calculate astfel:
Cost 100 – (amortizarea cumulată la zi (2 x 12)) 24 = 76
Minus valoarea reziduală de 40
Egal 36, valoare ce va fi amortizată de-a lungul celor 8 ani rămaşi (10 – 2) din durata de viaţă a autoturismului = 4,5 unităţi pe an.
Pentru a testa estimările asupra duratelor de viaţă utilă, administratorii trebuie să verifice propriile înregistrări anterioare pentru a identifica dacă au active care sunt amortizate în întregime dar sunt încă folosite, sau dacă au înregistrat profituri ori pierderi mari la cedare, fapt care ar putea indica faptul că politica de stabilire a duratei de viaţă utilă nu este adecvată.
Terenurile sunt incluse în aria de aplicabilitate a acestui IAS. În mod normal, au o durată de viaţă nelimitată şi nu sunt amortizate (amortizarea este zero).
Când un activ a fost reevaluat, cheltuielile cu amortizarea trebuie să se bazeze pe valoarea reevaluată şi pe o reestimare a valorii reziduale la data reevaluării.
Reevaluare
Standardul permite ca imobilizările corporale să fie înregistrate la cost minus amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate SAU la o valoare reevaluată minus orice amortizări cumulate ulterioare şi pierderi din depreciere ulterioare.
Astfel:
Valoarea justă SAU costul -------
 |
(Amortizare cumulată)
(Pierderi din depreciere cumulate)
Valoarea contabilă -------
(Noi pierderi din depreciere)
Valoarea recuperabilă -------
Dacă se fac reevaluări, este necesar ca acestea să fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri că valoarea contabilă nu diferă niciodată semnificativ de valoarea justă la fiecare dată a bilanţului.
Reevaluările vor fi în mod normal bazate pe valoarea de piaţă. Dacă nu există nici o valoare de piaţă, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de înlocuire amortizat. Costul de înlocuire amortizat reprezintă o estimare a costului de înlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activităţii la data evaluării.
Când este reevaluat un element de natura imobilizărilor corporale, se va reevalua întreaga clasă de imobilizări corporale din care face parte acel activ. De exemplu, dacă este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluată toată instalaţia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu înseamnă reevaluarea terenurilor şi a clădirilor deoarece acestea sunt clase de active diferite.
Periodic, guvernul solicită să fie efectuate reevaluări. Acestea pot fi solicitate în primul rând în scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluările să fie incluse în situaţiile financiare ale societăţii. Dacă guvernul solicită ca o reevaluare să fie încorporată în situaţiile financiare ale societăţilor cuprinse în lista din OMF 94/2001, conform paragrafului 29 din IAS 16 societatea va fi obligată să continue să efectueze reevaluări cu regularitate, după caz.
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de ”diferenţe din reevaluare”.
14. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuări ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
Exemplu de reevaluare:
O societate are o proprietate care a fost reevaluată la finele anului. Activul este în prezent înregistrat în contabilitate la costul său iniţial de 1.200m lei minus amortizarea cumulată de 100m lei. După reevaluare, valoarea justă este 2.000m lei. Societatea va contabiliza reevaluarea după cum urmează:
Dr Amenajări de terenuri (2112) 800m
Dr Amortizarea cumulată a amenajărilor de terenuri (2811) 100m
Cr Rezerva din reevaluare (105?) 900m
Anterior Ulterior
Bilanţ:
Proprietate 1.200m 2.000m
Amortizarea cumulată 100m - m
1.100m 2.000m
Fondurile acţionarilor 1.100m 1.100m
Rezerva din reevaluare - m 900m
1.100m 2.000m
La o dată ulterioară (când valoarea contabilă este de 1.920m lei, iar rezerva din reevaluare este de 900m lei) proprietatea este reevaluată din nou la noua valoare justă, obţinându-se o valoare de 1.500m lei. Înregistrările contabile vor fi:
Dr Amortizarea cumulată a amenajărilor de terenuri (2811) 80m
Dr Rezervă din reevaluare (105) 420m
Cr Amenajări de terenuri (2112) 500m
Anterior Ulterior
Bilanţ:
Proprietate 2.000m 1.500m
Amortizarea cumulată 80m - m
1.920m 1.500m
Fondurile acţionarilor 1.020m 1.020m
Rezerva din reevaluare 900m 480m
1.920m 1.500m
Dacă valoarea justă a proprietăţii după a doua reevaluare a fost doar de 900m lei, atunci înregistrările contabile vor fi:
Dr Amortizarea cumulată a clădirilor (2811) 80m
Dr Rezervă din reevaluare (105) 900m
Dr Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor (6811) 120m
amortizarea imobilizărilor (6811) 120m
Cr Amenajări de terenuri (2112) 1.100m
Anterior Ulterior
Bilanţ:
Proprietate 2.000m 900m
Amortizarea cumulată 80m - m
1.920m 900m
Fondurile acţionarilor 1.020m 900m
Rezervă din reevaluare 900m - m
1.920m 900m
Datorită reducerii valorii activului sub costul iniţial, fondurile acţionarilor au fost reduse cu 120m lei. Dacă o reevaluare ulterioară va majora din nou valoarea contabilă a activului, primii 120m lei din aceea creştere pot fi înregistraţi în contul de profit şi pierdere ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare.
Exemplele de mai sus prezintă tratamentul contabil stabilit în IAS 16 paragraful 33(b) pentru tratarea amortizării cumulate la reevaluarea unui activ. Paragraful 33(a) oferă un tratament alternativ, dar acesta este de obicei utilizat doar atunci când activul este reevaluat prin intermediul unui indice.
Efectul asupra amortizării
Ca rezultat al unei reevaluări, valoarea amortizabilă şi cheltuielile anuale cu amortizarea vor trebui recalculate. Valoarea amortizabilă se va baza acum pe noua valoare reevaluată şi va trebui estimată o nouă valoare reziduală. De asemenea poate fi un moment potrivit pentru reevaluarea duratei de viaţă utilă rămase a activului.
Alte utilizări ale rezervei din reevaluare
Situaţiile financiare cu scop general sunt întocmite pentru a prezenta o imagine fidelă a entităţii, şi nu pentru a determina profiturile care sunt realizate, de exemplu, profiturile disponibile pentru distribuire. Reglementările privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop asigurarea faptului că anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor deţinute pentru utilizare, sunt înregistrate la rezerva din reevaluare şi sunt tratate pe măsură ce sunt realizate, odată cu vânzarea activului sau pe măsură ce acesta este utilizat.
Atunci când este realizat, surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare poate fi transferat direct la rezultatul reportat.
Întregul surplus poate fi realizat la cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi realizat în timp ce activul este utilizat. În ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată şi amortizarea bazată pe costul iniţial al activului. Acesta poate fi înregistrat la rezultatul reportat de-a lungul duratei de viaţă a activului, conform metodei de amortizare utilizată pentru acel activ.
Utilizând exemplul de mai sus, o valoare ce este transferată din rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la finele anului 1 şi 2, va reprezenta diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată (2.000m/50 ani =40m) şi amortizarea bazată pe costul iniţial al activului (1.200m/50ani = 24m):
Dr Rezervă din reevaluare (105) 16m
Cr Rezultatul reportat (12) 16m
La cedarea activului reevaluat orice valoare nerealizată rămasă în rezerva de reevaluare va fi realizată şi poate fi transferată la rezultatul reportat. Orice valori scoase de la rezerva din reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat şi nu trebuie să treacă prin contul de profit şi pierderi anual.
Mai jos este prezentat un exemplu. Un activ, care a avut un cost iniţial de 1.000 um la 1 ianuarie 2001, este reevaluat la 31 decembrie 2004 la o valoare justă de 1.200 um. Cheltuielile cu amortizarea anuală din contul de profit şi pierderi pentru exerciţiile financiare ale anilor 2001, 2002, 2003 şi 2004 au fost de 100 um pe an. Cheltuielile cu amortizarea anuală pentru 2005 şi 2006 sunt de 200 um pe an. Activul este vândut la 31 decembrie 2006 pentru 1.300 um.
În 2005 şi 2006, au fost efectuate transferuri de 100 um pe an de la rezerva din reevaluare la rezultatul reportat, constituind diferenţa dintre amortizarea calculată prin metoda reevaluării şi prim metoda costului istoric.
Până la data vânzării, soldul diferitelor conturi este:
Active imobilizate (evaluare) 1.200 um DR
Amortizarea cumulată 400 um CR
Rezerva din reevaluare 400 um CR
Rezultatul reportat 100 um CR
Profitul la vânzarea activului este reprezentat de încasările din vânzare 1.300 um – valoarea contabilă (1200- 400)800 =500.
Prin urmare la vânzarea activului înregistrările sunt:
Dr Numerar 1.300 um
Rezerva din reevaluare 400 um
Amortizare cumulată 400 um
Cr Imobilizări 1.200 um
Rezultatul reportat 400 um
Profit la vânzare 500 um
Există un conflict potenţial între IAS şi Directiva a IV-a a CEE. Directiva cere ca toate provizioanele pentru diminuarea valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere, în vreme ce IAS 36 care ca aceste provizioane pentru diminuarea valorii să fie compensate cu orice rezervă din reevaluare care a fost creată atunci când activul imobilizat în cauză a fost reevaluat. Articolul 5.19 din OMF 94/2001 nu specifică nimic cu privire la acest subiect.
Soluţia este următoarea:
Dacă pentru un activ imobilizat rămân rezerve din reevaluare va fi necesară o ajustare descendentă a valorii în măsura în care permite rezerva. Orice sume care depăşesc rezerva (sau dacă nu există nici o rezervă) vor fi considerate depreciere. Atât IAS cât şi Directiva cer ca reevaluările descendente să fie compensate cu rezerva din reevaluare, în măsura în care există o astfel de rezervă pentru acel activ imobilizat.
Interpretarea SIC 14: Imobilizări corporale – Compensaţii pentru pierderea sau deprecierea unor elemente
Acesta acoperă:
a) rambursările efectuate de societăţile de asigurări după o pierdere sau o depreciere, poate datorată unor dezastre naturale, furtului sau utilizării greşite;
b) compensaţii primite de la guvern pentru elemente de natura imobilizărilor corporale expropriate, cum ar fi terenurile achiziţionate forţat pentru scopuri publice;
c) compensaţii pentru conversie involuntară sau realocare, cum ar fi realocarea obligatorie din intravilan în extravilan;
d) înlocuirea fizică integrală sau parţială a unui activ depreciat sau pierdut.
SIC cere ca deprecierile sau pierderile de imobilizări corporale; creanţele aferente plăţii compensatorii sau plata de compensaţii de către terţi; precum şi orice costuri de achiziţie sau de construcţie ulterioare să fie contabilizate ca evenimente economice separate. Prin urmare deprecierea imobilizărilor corporale trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în conformitate cu IAS 36; profitul sau pierderile la cedarea sau scoaterea din uz a unei imobilizări corporale trebuie incluse în contul de profit şi pierdere în conformitate cu IAS 16; şi orice compensaţii de încasat de la terţi trebuie să fie incluse ca profit în contul de profit şi pierdere atunci când sunt recunoscute.
Să luăm în considerare un utilaj cu o valoare contabilă de 200m lei care este depreciat într-un accident industrial produs în cursul exerciţiului, iar acum se consideră că valorează doar 20m lei. Înainte de sfârşitul exerciţiului societatea de asigurări acceptă să plătească 185m lei. La scurt timp după aceea, societatea vinde utilajul unei terţe părţi cu 35m lei.
Deprecierea de 180m lei va fi recunoscută ca o pierdere din depreciere în contul de profit şi pierdere:
Dr Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea utilajului (6813) 180m
pentru deprecierea utilajului (6813) 180m
Cr Provizion pentru deprecierea utilajului (2912) 180m
Încasările din asigurare vor fi înregistrate ca venit:
Dr debitori diverşi (461) 185m
Cr Alte venituri din exploatare (7588) 185m
Cedarea utilajului după sfârşitul exerciţiului indică faptul că utilajul nu s-a depreciat în măsura în care se estimase. Acesta poate constitui un eveniment de ajustare şi vor fi făcute următoarele înregistrări:
Dr Provizion pentru deprecierea utilajului (2912) 15m
Cr Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea utilajului (6813) 15m
pentru deprecierea utilajului (6813) 15m
Prezentarea informaţiilor
Cerinţele de prezentare a informaţiilor sunt prezentate în paragraful 60 din IAS. De reţinut faptul că sunt cerute prezentări pentru fiecare clasă de imobilizări corporale. (Termenul de clasă de imobilizări corporale este definit în paragraful 35 din standard.)
Prezentări suplimentare sunt cerute de paragraful 61. Acestea includ în 61(a) existenţa şi valoarea oricăror imobilizări corporale gajate sau ipotecate sau acordate drept garanţie pentru anumite obligaţii ale întreprinderii. Astfel, de exemplu, trebuie prezentate orice restricţii asupra utilizării unui teren sau clădire. De asemenea, dacă o clădire, o instalaţie sau un utilaj sunt acordate drept garanţie pentru împrumuturile societăţii, trebuie prezentat acest fapt, precum şi măsura în care acestea sunt gajate.
De asemenea, trebuie prezentată valoarea oricăror angajamente pentru achiziţionarea de imobilizări corporale conform paragrafului 61(d). Acesta poate fi cazul când societatea a emis o cerere pentru achiziţionarea de noi active, cererea nu a fost încă satisfăcută, dar societatea nu intenţionează să le achiziţioneze.
Paragraful 64 din standard solicită anumite prezentări de informaţii suplimentare atunci când există elemente de natura imobilizărilor corporale exprimate la valori reevaluate.
Ar trebui reţinut că paragraful 5.62(c) din OMF 94/2001 solicită prezentarea profitului sau pierderilor cumulate la vânzarea sau la cedarea de imobilizări corporale. Standardul nu cere prezentarea informaţiilor de acest tip. Profitul sau pierderea vor fi calculate după cum urmează:
Venit din cedarea activului X
Minus: Valoarea contabilă netă a activului (X)
Minus: Cheltuieli aferente cedării activului (X)
Profitul sau pierderea netă la cedare X
Acest calcul va fi efectuat utilizând informaţii din următoarele conturi:
7583 Cedarea activelor (Venituri)
6583 Cheltuieli aferente cedării activelor
6588 Alte cheltuieli de exploatare [deprecierea valorii contabile nete]
OMF 94/2001
Principalele reglementări legate de imobilizări corporale sunt conţinute în paragrafele 4.15 la 4.19, 5.16 la 5.20 şi 5.31 la 5.40.
Anumite domenii specifice pot solicita atenţie sporită, după cum urmează.
Paragraful 4.12 se aplică pentru active imobilizate dacă un element de natura imobilizărilor corporale este în relaţie cu un alt element bilanţier, fiind necesară prezentarea relaţiei dacă aceasta este importantă pentru înţelegerea situaţiilor financiare. Aici sunt incluse şi următoarele situaţii:
a) când activele imobilizate sunt deţinute printr-un contract de leasing financiar;
b) când activele imobilizate acordate drept garanţii pentru un împrumut;
c) când a fost achiziţionat un nou activ imobilizat semnificativ, dar furnizorul nu a fost încă plătit – prezentarea de informaţii trebuie să explice legătura dintre intrarea de active imobilizate şi creditorul important de la sfârşitul anului
Pentru primele două exemple de mai sus se cer prezentări de informaţii specifice.
Paragraful 4.20 cere ca drepturile asupra imobilizărilor şi alte drepturi similare (aşa cum sunt definite prin lege), aferente terenurilor şi clădirilor, să fie prezentate la “Terenuri şi clădiri”. Acestea pot include drepturi de acces (servitute) pentru alte active ale statului ca de exemplu agenţii de cercetare, biblioteci specializate, pentru drumuri, drepturi de deversare a reziduurilor, etc. În aceste cazuri, orice costuri care au apărut la achiziţionarea acestor drepturi vor fi capitalizate şi amortizate pe parcursul duratei de viaţă a acelor drepturi şi prezentate separat la “Terenuri şi clădiri”. Aceste situaţii sunt destul de rare.
Paragraful 5.32 –(1) permite ca activele imobilizate care sunt reînnoite constant şi care au o valoare totală care nu este semnificativă pentru entitate să fie inclusă în bilanţ cu o valoare şi cantitate fixă, dacă valoarea, cantitatea şi structura nu se modifică semnificativ. Se poate aplica:
a) pentru societăţile hoteliere: pentru veselă, tacâmuri;
b) pieselor de schimb pentru utilajele dintr-o fabrică;
Niciun comentariu:
Trimiteți un comentariu