Începem prin a face o precizare referitoare la terminologia folosită.
Cadrul general specifică faptul că termenul de venituri include atât venituri din activităţile curente, cât şi câştiguri. Veniturile din activităţile curente pot fi realizate din vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii. Pe de altă parte, un câştig poate apare, de exemplu, în urma vânzării unui activ imobilizat. Standardele Internaţionale nu fac vreo deosebire între veniturile din activităţile curente şi câştigurile de acest gen: se consideră că toate au aceeaşi natură, respectiv sunt considerate venituri. Tot un venit este realizat şi în cazul în care anumite bunuri sunt date în locul rambursării unui împrumut (înregistrarea fiind Db Împrumut = Cr Venituri din vânzare).
Definiţii
Venitul din activităţile curente este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activităţilor obişnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la aceste capitaluri proprii.
IAS 18 se referă la veniturile realizate din următoarele surse:
(a) vânzarea de bunuri;
(b) prestarea de servicii; şi
(c) utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obţinerea de dobânzi, redevenţe şi dividende.
Nu este întotdeauna clară diferenţa dintre venituri din activitatea curentă şi câştiguri. Câştigurile apar în urma unor tranzacţii care sunt colaterale activităţilor de exploatare şi care pot fi, uneori, semnificative. De exemplu, sediul în care o societate îşi desfăşoară activitatea poate fi vândut mai târziu pentru a realiza un profit din vânzare.
O societate de investiţii imobiliare poate deţine proprietăţi imobiliare pentru că acestea pot genera venituri. Atunci când proprietăţile sunt vândute, câştigul rezultat va fi inclus în cifra de afaceri. O astfel de societate va include proprietăţile imobiliare deţinute în categoria activelor curente. În mod normal, alte întreprinderi înregistrează proprietăţile deţinute în categoria activelor imobilizate şi orice câştig din vânzarea lor va fi reflectat într-un cont care nu face parte din cifra de afaceri.
În Scoţia, costumele tradiţionale se închiriază, de exemplu, cu ocazia unei nunţi. Unele firme vor include aceste costume la imobilizări, altele la stocuri. Costumele vor fi vândute după 4 ani la un preţ reprezentând 50% din costul său. În cazurile în care există incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte important ca politica adoptată să fie prezentată clar şi aplicată în mod consecvent.
Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat, sau o datorie poate fi decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în condiţii normale de concurenţă.
Evaluarea veniturilor din activităţile curente
Par. 9 din IAS 18 spune: “Veniturile din activităţile curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit.” Această evaluare este în mod normal uşor de făcut. Există totuşi şi cazuri mai puţin clare. De exemplu, o întreprindere poate decide să acorde unui client al său o perioadă mai mare de creditare decât cea practicată în mod normal (care de exemplu în Marea Britanie este de 30 de zile). În acest caz întreprinderea va trebui să actualizeze valoarea fluxurilor de numerar viitoare. Problema este să se decidă ce rată a dobânzii se foloseşte în această actualizare. În IAS sunt prevăzute două metode. Societatea trebuie să o aleagă pe cea care este mai uşor de determinat.
Înregistrările contabile sunt:
| | Db | Cr |
| | lei | lei |
| Banca | valoarea justă + dobânda | |
| Venituri din vânzări | | valoarea justă |
| Dobânda | | suma primită mai puţin valoarea justă |
Par. 12 din IAS 18 prevede:
“Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit din activităţile curente. De obicei, acesta este cazul mărfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod rezonabil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.”
Prezentăm mai jos un exemplu de tranzacţie barter (Grâul S.A., o societate românească, face schimb de mărfuri (cereale în schimbul unei cantităţi de petrol) cu societatea rusească Ivan. Mărfurile schimbate au o valoare egală, stabilită prin contract. Să presupunem că valoarea respectivă este de 1.000 milioane lei.
În evidenţele societăţii Grâul, înregistrările contabile vor fi:
| | | Dr | Cr |
| 1 | Clienţi – Ivan Co | 1.000 | |
| | Venituri din vânzări | | 1.000 |
| | reprezentând vânzările către societatea rusească | | |
| 2 | Stocuri | 1.000 | |
| | Furnizori – Ivan Co | | 1.000 |
| | reprezentând bunurile cumpărate de la societatea rusească | | |
Valoarea bunurilor stabilită prin contract poate să fie diferită de valoarea lor justă, chiar dacă părţile au stabilit că bunurile schimbate au valori egale. Sunt cazuri în care societăţile stabilesc de comun acord să subevalueze bunurile. Societatea însă are obligaţia de a ajusta valorile stabilite pentru a reflecta valoarea justă a bunurilor schimbate.
Momentul recunoaşterii
Unul dintre aspectele importante ale recunoaşterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzacţii care se desfăşoară pe mai multe exerciţii financiare, pentru a evita tratamentul simplist de recunoaştere în perioada în care banii au fost încasaţi. În acest sens se face uz de două dintre principiile fundamentale: principiul contabilităţii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare, şi principiul prudenţei în care profiturile nu sunt reflectate cu anticipaţie, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat ce pierderile sunt prevăzute.
Cel mai des utilizat moment de recunoaştere a veniturilor este momentul vânzării, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile şi beneficiile semnificative şi s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranţă legate de realizarea tranzacţiei.
În unele cazuri bunurile sunt vândute păstrându-se însă titlul de proprietate asupra lor până ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător. În astfel de condiţii, dacă se face dovada că vânzătorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor şi avantajelor, atunci tranzacţia poate fi tratată ca o vânzare şi, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.
Să presupunem că o firmă organizează o recepţie pentru care trebuie să cumpere o anumită cantitate de vin fără a şti însă exact cât se va consuma. Firma va cumpăra vinul printr-un contract prin care poate să returneze vinul neconsumat. Când va înregistra vânzătorul de vinuri aceste venituri?
Recunoaşterea veniturilor trebuie făcută la momentul livrării mărfii numai dacă valoarea acestora poate fi estimată în mod rezonabil. Dacă această estimare nu poate fi făcută, atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul încasării contravalorii bunurilor.
Un alt exemplu este acela al unei firme care vinde produse prin comandă poştală, unde clientul are dreptul să returneze bunul în 14 zile. Dacă veniturile viitoare pot fi estimate în mod credibil, atunci recunoaşterea va avea loc atunci când bunurile sunt livrate. Din totalul veniturilor recunoscute se va scade un procent. Această procedură este similară cu recunoaşterea provizioanelor pentru clienţii rău platnici, unde o societate poate estima o valoarea pentru aceşti clienţi pe baza experienţei din anii trecuţi. În mod similar, societatea luată în discuţie poate să estimeze procentul bunurilor ce se aşteaptă să fie returnate.
Cu toate acestea sunt anumiţi factori care fac dificilă estimarea veniturilor viitoare: existenţa unor perioade lungi în care bunurile pot fi returnate, absenţa unei experienţe trecute pe care să-ţi bazezi estimările şi modul în care produsul comercializat este afectat de factori externi cum ar fi învechirea tehnologică. Dreptul de returnare în sine prezintă un element de nesiguranţă suficient să îndreptăţească oprirea recunoaşterii unui venit.
Contracte de prestare de servicii care se desfăşoară pe o perioadă de timp
De exemplu, o firmă se ocupă cu actualizarea programelor computerizate. În cazul în care onorariile sunt plătite pentru servicii prestate de-a lungul unei perioade de timp, aceste venituri trebuie alocate în mod corespunzător. Firma luată în discuţie ar trebui să recunoască veniturile în mod proporţional, în acord cu prevederile înţelegerii ce stă la bază. Veniturile din prestarea de servicii trebuie recunoscute pe măsură ce serviciile sunt prestate sau în mod liniar pe parcursul perioadei, dacă nu se poate identifica un alt mod logic de alocare în funcţie de ritmul în care sunt prestate serviciile.
Prezentăm mai jos un exemplu de politică adecvată pentru recunoaşterea veniturilor în cazul specific al firmei de mai sus:
“Pentru programele de calculator care au fost vândute împreună cu un contract de întreţinere, veniturile sunt creditate în contul de profit şi pierdere pe parcursul perioadei la care se referă contractul. Cheltuielile asociate acestor contracte sunt reflectate pe măsură ce sunt efectuate.”
PREZENTAREA INFORMAŢIILOR
Prezentăm mai jos extrase din informaţiile prezentate în notele raportului anual al unor societăţi luate ca model.
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri, din care s-a eliminat valoarea TVA, reprezintă valoarea facturată la terţi, cu excepţia contractelor cu termen lung de derulare pentru care cifra de afaceri reprezintă preţul de vânzare al lucrărilor executate pe parcursul exerciţiului, inclusiv estimările privind sumele nefacturate. Cifra de afaceri pentru contractele cu termen lung de derulare este calculată prin înmulţirea valorii totale a unui contract cu raportul între cheltuielile realizate până la acea dată şi cheltuielile totale estimate pentru finalizarea contractului respectiv.
Cifra de afaceri este, în principal, obţinută din activitatea de fabricare şi instalare a echipamentelor de prevenire a incendiilor.
Recunoaşterea veniturilor
Veniturile din vânzări sunt recunoscute la momentul la care produsele au fost livrate, totodată obţinându-se acceptul clienţilor, dacă e cazul, sau la momentul prestării unui serviciu; cifra vânzărilor nu include taxele aferente vânzărilor, valoarea reducerilor comerciale acordate, şi nici vânzările din cadrul Grupului. Vânzările provenite din contractele pe termen lung sunt recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare a lucrării; procentul de finalizare este măsurat pe baza orelor lucrate pentru construcţie până la data curentă, raportate la totalul orelor de lucru estimate a fi necesare pentru finalizarea contractului.
Celelalte venituri obţinute de Grup sunt recunoscute pe următoarele baze:
Venituri din redevenţe – pe principiul contabilităţii de angajamente, în conformitate cu conţinutul economic al contractului aferent.
Venituri din dobânzi – pe măsura dobândirii lor (ţinând cont de rata efectivă a dobânzii), cu excepţia cazului în care posibilitatea de colectare a acestor venituri este pusă la îndoială.
Venituri din dividende – atunci când dreptul acţionarilor de a primi dividendele este stabilit.
Tranzacţiile în valută
Tranzacţiile în valută sunt înregistrate la cursul de schimb valabil la data tranzacţiei.
Activele şi datoriile monetare exprimate în valută sunt reexprimate la cursul de schimb valabil la data bilanţului.
Toate diferenţele de schimb se reflectă în contul de profit şi pierdere.
British Gas plc - Raportul anual 1998
Contractele pe termen lung pentru vânzare de gaze
Se constituie provizioane pentru valoarea actualizată netă a oricăror pierderi estimate a se înregistra în urma contractelor pe termen lung de vânzare de gaze. Provizionul se bazează pe diferenţa dintre preţul de vânzare contractat şi media ponderată estimată a costului gazului.
Tranzacţii în valută
Activele şi datoriile exprimate în valută sunt reexprimate în lire sterline la cursul de schimb de închidere. Rezultatele înregistrate de filialele, de asociaţiile în participaţie şi întreprinderile asociate din străinătate sunt reexprimate în lire sterline la cursul de schimb mediu. Diferenţele rezultate din reexprimarea soldului de deschidere al activelor nete şi a rezultatelor exerciţiului sunt înregistrate în rezerve. Diferenţele de curs aferente activelor şi datoriilor monetare sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere, cu excepţia diferenţelor de schimb aferente împrumuturilor în valută care au fost utilizate în finanţarea unor investiţii în acea valută, aceste diferenţe fiind reflectate în rezerve. Toate celelalte diferenţe de curs sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere.
Impozitul pe veniturile din petrol
Niciun comentariu:
Trimiteți un comentariu