Introducere
Principala problemă în cazul contabilităţii contractelor de construcţii o constituie alocarea veniturilor şi costurilor contractuale perioadelor contabile în care se execută activitatea de construcţie, dat fiind că acest gen de contracte se întind, în general, pe mai mulţi ani. (Anumite contracte de construcţii pot fi executate integral în cursul unui singur exerciţiu financiar. Profitul sau pierderea aferent(ă) unor asemenea contracte va fi reflectat(ă) în contul de profit şi pierdere din acel an.) Paragraful 3 din Standard prevede definiţia unui contract de construcţii. Standardul stabileşte regulile de contabilizare a contractelor de construcţii în situaţiile financiare ale antreprenorilor.
Standardul stabileşte reguli pe baza criteriilor de recunoaştere din Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi prevede utilizarea metodei procentului de definitivare a contractului. (conceptul conectării costurilor la venituri versus principiul prudenţei)
Profitul aferent contractului se va recunoaşte atunci când rezultatul contractului poate fi estimat credibil şi satisface criteriile prezentate mai jos. Utilizarea metodei procentului de definitivare a contractului înseamnă că situaţiile financiare prezintă fondul economic al tranzacţiilor şi evenimentelor înregistrate de o întreprindere mai clar şi mai rapid decât situaţiile financiare care amână recunoaşterea veniturilor şi profitului până la finalizarea contractului.
Veniturile contractuale trebuie să includă următoarele elemente, în măsura în care acestea sunt probabile şi pot fi evaluate credibil:
(a) valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract
(b) orice modificări şi plăţi de stimulare convenite
Costurile contractuale trebuie să includă:
(a) costuri contractuale specifice
(b) costurile atribuibile activităţii contractului şi care pot fi alocate acestuia
(c) alte costuri contractuale specifice (cuprinse în clauzele contractuale)
Costurile generate de obţinerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în măsura în care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioadă anterioară.
Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina în mai multe feluri. Întreprinderea trebuie să utilizeze metoda care evaluează cel mai bine activitatea prestată. Printre metodele utilizate se numără şi următoarele:
(i) Costurile contractuale la zi / Costuri contractuale totale anticipate
(ii) Sondaje privind activitatea prestată
(iii) Definitivarea unei părţi fizice a obiectivului de construit.
În cazul în care stadiul de finalizare a contractului se determină pe baza costurilor contractuale înregistrate până în acel moment, în costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflectă activitatea prestată. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construcţiei, dar încă nefolosite.
De remarcat că Standardul interzice în mod clar utilizarea metodei contractului finalizat, prin care profiturile nu se recunosc până la terminarea contractului.
Tipuri de contracte de construcţii
Contractele de construcţii sunt, în general, fie de tipul contractelor cu preţ fix, fie de tipul contractelor cost plus. De asemenea, se întâlnesc şi combinări ale celor două tipuri de contracte.
Contracte cu preţ fix (preţul convenit la începutul contractului)
Rezultatul contractului (profitul sau pierderea) poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite:
(i) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(ii) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului;
(iii) atât costurile contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cât şi stadiul de execuţie la data bilanţului pot fi evaluate credibil;
(iv) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate şi evaluate credibil, astfel încât costurile contractuale înregistrate efectiv de întreprindere pot fi comparate cu estimări anterioare ale acestora.
Exemplu
Societatea Rangersaroma S.A. construieşte o nouă autostradă între Bucureşti şi Braşov. Contractul are convenit un preţ fix de $20.000.000. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani. Mai jos se prezintă modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de 3 ani.
La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează $8.000.000. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel încât costul total anticipat este de $17.000.000.)
La sfârşitul celui de-al doilea an, costurile efectiv înregistrate de întreprindere totalizează $14.000.000. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $3.500.000. (Costul total anticipat este acum $17.500.000)
În cel de-al treilea an construcţia este finalizată. Costurile totale înregistrate se ridică la $18.000.000.
La zi Recunoscute în Recunoscute în
anii anteriori anul în curs
Anul 1
Venituri (20.000.000 * 8/17) 9.411.765 0 9.411.765
Cheltuieli (17.000.000 *8/17) 8.000.000 0 8.000.000
Profit 1.411.765 0 1.411.765
Anul 2
Venituri (20 mil.* 14/17,5) 16.000.000 9.411.765 6.588.235
Cheltuieli (17,5 mil. * 14/17,5) 14.000.000 8.000.000 6.000.000
Profit 2.000.000 1.411.765 588.235
Anul 3
Venituri 20.000.000 16.000.000 4.000.000
Cheltuieli 18.000.000 14.000.000 4.000.000
Profit 2.000.000 2.000.000 0
În situaţia în care un drum va fi construit pentru o valoare zero primită la data finalizării contractului, atunci subvenţiile primite pentru acoperirea costurilor înregistrate trebuie să fie acordate simultan cu înregistrarea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere.
Contracte cost plus: (Cost plus un procent din profit)
Rezultatul (profitul sau pierderea) aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci când:
(i) este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului; şi
(ii) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu rambursabile în mod explicit, pot fi clar identificate şi evaluate credibil.
Exemplu
Societatea Milano S.A. construieşte un stadion nou în Bucureşti. Preţul convenit contractual este costul plus 20%. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani. Mai jos se prezintă modalitatea de contabilizare a contractului pe perioada de execuţie. Costurile înregistrate sunt:
La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează $8.000.000. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de $9.000.000. (Astfel încât costul total anticipat este de $17.000.000.)
La sfârşitul celui de-al doilea an, costurile înregistrate se ridică la $14.000.000. Costurile suplimentare anticipate până la finalizarea contractului sunt de $3.500.000.
Stadionul este terminat. Costurile totale înregistrate sunt de $18.000.000.
La zi Recunoscute în Recunoscute în
anii anteriori anul în curs
Anul 1
Venituri (120/100*17*8/17) 9.600.000 0 9.600.000
Cheltuieli (17.000.000 *8/17) 8.000.000 0 8.000.000
Profit 1.600.000 0 1.600.000
Anul 2
Venituri (120/100*17,5*14/17,5) 16.800.000 9.600.000 7.200.000
Cheltuieli 14.000.000 8.000.000 6.000.000
Profit 2.800.000 1.600.000 1.200.000
Anul 3
Venituri 21.600.000 16.800.000 4.800.000
Cheltuieli 18.000.000 13.600.000 4.400.000
Profit 3.600.000 2.400.000 400.000
Standardul se aplică, în mod normal, separat fiecărui contract de construcţii. Dacă un contract se referă la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construcţii separat atunci când:
(a) au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c) se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile şi veniturile aferente.
Exemplu
Societatea Auldreekie S.A. câştigă un contract de construcţie a unei uzine de epurare a aerului pentru oraşul Edinburgh, cu scopul de a creşte numărul turiştilor în oraş. Construirea acestei uzine implică două proiecte distincte, pentru fiecare din ele ţinându-se o licitaţie separată. Auldreekie, prin urmare, a trebuit să depună la autoritatea municipală două oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
În această situaţie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind că fiecare din ele a fost câştigat independent de celălalt.
În anumite condiţii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcţie:
(i) grupul de contracte este negociat într-un pachet unic;
(ii) contractele sunt atât de strâns legate între ele, încât sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marjă unică de profit; şi
(iii) contractele se execută simultan sau secvenţial.
Exemplu
Societatea Glasgow S.A. câştigă un grup de contracte pentru construirea, în Kluges, a unei serii de drumuri legate între ele. Drumurile vor fi construite unul după celălalt. O condiţie pusă anterior organizării licitaţiei a fost ca grupul de contracte să fie acordat unei singure firme.
În acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de construcţie.
Prudenţă
Dacă rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaşte numai în limita costurilor recuperabile înregistrate. În cazul în care cheltuielile contractuale totale vor depăşi probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipată se va recunoaşte imediat drept cheltuială. Pierderea anticipată se va trece imediat, în totalitate, pe cheltuieli chiar dacă se utilizează metoda procentului de definitivare a contractului.
De remarcat că în cele două exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. Dacă sunt îndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.
Modificarea estimărilor
Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare să fie revizuită, dacă au avut loc modificări ale condiţiilor pe care s-a bazat estimarea, dacă au apărut informaţii noi sau evenimente ulterioare sau dacă s-a acumulat mai multă experienţă. Prin natura sa, revizuirea estimării nu face ca ajustarea să se încadreze în definiţia unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.
Prezentarea informaţiilor
Se vor prezenta următoarele:
(a) valoarea veniturilor contractuale recunoscute ca venituri aferente perioadei;
(b) metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractuale recunoscute în perioada respectivă;
(c) metodele utilizate pentru determinarea stadiului de finalizare a contractelor în curs.
În ceea ce priveşte contractele în curs de execuţie la data bilanţului, se vor prezenta următoarele:
(a) valoarea agregată a costurilor înregistrate şi a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute) la zi;
(b) valoarea avansurilor primite; şi
(c) valoarea reţinerilor.
În plus,
(i) valoarea brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, recunoscută ca activ, pentru toate contractele în curs de execuţie pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depăşesc facturările în curs;
(ii) valoarea brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, considerată ca datorie, pentru toate contractele în curs de execuţie pentru care facturările în curs depăşesc costurile înregistrate plus profiturile recunoscute.
Exemplu
Societatea Bucureşti S.A. produce nave pentru transportul mărfurilor. O navă este construită în 2 ani. Următoarele ipoteze se aplică tuturor contractelor pentru construcţia de nave descrise de mai jos, iar pentru fiecare caz se prezintă contul de profit şi pierdere şi bilanţul întreprinderii la data de 31 decembrie 1999.
Ipoteze
(i) 1999 este primul an de execuţie a contractului.
(ii) Toate plăţile în cont s-au făcut în numerar.
(iii) Toate costurile înregistrate s-au plătit în numerar.
(iv) Toate informaţiile furnizate sunt cele de la data de 31 decembrie 1999.
(v) Orice necesităţi de finanţare sunt acoperite prin credit bancar pe descoperiri de cont.
Contractul 1
Cifră de afaceri 200
Costul vânzărilor 180
Plăţi în cont 200
Costuri înregistrate 210
Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 200
Costul vânzărilor 180
Profit brut din contracte pe termen lung 20
Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producţie în curs de execuţie 30
Contractul 2
Cifră de afaceri 560
Costul vânzărilor 450
Plăţi în cont 500
Costuri înregistrate 550
Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 560
Costul vânzărilor 450
Profit brut din contracte pe termen lung 110
Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producţie în curs de execuţie 100
Sume datorate de clienţi 60
Contractul 3
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 380
Plăţi în cont 450
Costuri înregistrate 390
Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 380
Profit brut din contracte pe termen lung 20
Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producţie în curs de execuţie 10
Datorii curente
Avansuri de la clienţi 50
Contractul 4
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 450
Plăţi în cont 300
Costuri înregistrate 450
Provizioane pentru pierderi previzibile 50
Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 400
Costul vânzărilor 450
Provizioane pentru pierderi previzibile 50
Profit brut din contracte pe termen lung (100)
Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Sume datorate de clienţi 100
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Provizioane pentru pierderi previzibile
din contracte 50
Contractul 5
Cifră de afaceri 80
Costul vânzărilor 80
Plăţi în cont 100
Costuri înregistrate 120
Provizioane pentru pierderi previzibile 40
Cont de profit şi pierdere simplificat la 31 decembrie 1999
Cifră de afaceri 80
Costul vânzărilor 80
Provizioane pentru pierderi previzibile 40
Pierdere brută din contracte pe termen lung (40)
Bilanţ simplificat la 31 decembrie 1999
Active curente
Producţie în curs de execuţie 40
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 40
Niciun comentariu:
Trimiteți un comentariu